Решение № 4311 от 24.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 786 от 22.07.2022 г. по адм. д. 574/2021 г. Административен съд София-област по жалба на МГМ ГРУП ЕООД, [ЕИК], гр. Ботевград, е отменил ревизионен акт /РА/ Р-22002319006184-091-001/04.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 814/25.05.2021 г. на зам.директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП. С решението съдът е осъдил НАП София да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 5 420 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез гл.юрк. Минкова, в която се твърди, че оспореното първоинстанционно решение е неправилно, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София-област и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба МГМ ГРУП ЕООД, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Бърчев и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както е присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. С решението си Административен съд София-област е отменил РА Р-22002319006184-091-001/04.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 814/25.05.2021 г. на зам.директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който на МГМ ГРУП ЕООД за данъчните периоди м. 06.2019 г., м. 07.2019 г. и м. 09.2019 г. не е непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС в общ размер на 165 975,59 лв. по фактури, издадени от СИЛЕНА КЪМПАНИ ЕООД, КАТЕРИНИ М 03 ЕООД, ГАЗ ЛОДЖИСТИК ЕАД и ЕН ПИ СИ ТРЕЙД ЕООД. Ревизиращите органи са изложили мотиви за липса на реални доставки по всички фактури, по които ревизираното дружество е получател, като е обоснована хипотезата на липса на стоков поток и документиране, водещо до злоупотреба с механизма на ЗДДС. Административен съд София-област е приел, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи, както и че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд на МГМ ГРУП ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 42955, 62 лв. по 13 фактури, издадени от "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД, с предмет на доставка - изработено съгласно договор - разредител за бои КН38140090" и "разредител за алкидни бои с код по КН38140090". В отговор на връчено по електронен път ИПДПОЗЛ, от страна на дружеството доставчик са представени копия на процесиите фактури за извършени доставки към "МГМ ГРУП" ЕООД, придружени с приемо-предавателни протоколи, товарителници, акцизни данъчни документи, анализни свидетелства, документи за плащане, заявки за доставки на разредители др. Според решаващия съд са налице годни доказателства, установяващи по несъмнен начин, че ревизираното дружество е получило реално, действително стоките, предмет на процесните фактури, като без правно значение за признаване правото на данъчен кредит по конкретната доставка е дали доставчикът може да представи доказателства и да установи произхода на доставените стоки. По отношение на доставките по 10 бр. фактури, издадени от "КАТЕРИНИ М 03" ЕООД, с предмет на доставката толуен и разредител за алкидни бои, Административен съд София-област е приел, че незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 77141, 05 лв., тъй като наличието на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика да достави определен вид и количество стоки не е сред изискуемите и задължителни предпоставки, за да бъде признато правото на данъчен кредит. Първоинстанционният съд е приел, че чрез доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство, а и тези ангажирани в хода на съдебно производство, е доказано по несъмнен начин реалността на доставките. Относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 43257, 92 лв. по 9 фактури, издадени от "ГАЗ ЛОДЖИСТИК" ЕАД, с предмет доставка на разтворител БАС, решаващият съд е изложил доводи, че е доказано реалното получаване на стоките, предмет на доставки по спорните фактури, както и че произхода на стоките, наличието на ревизионно производство по отношение на доставчиците, непълната документация относно предходни доставки не може да бъде довод и основание за отказване на правото му на данъчен кредит. За доставките от "ЕН ПИ СИ ТРЕЙД" ЕООД, с предмет -транспортни услуги (по 16 фактури с отказано право на данъчен кредит в размер на размер на 2620 лв.), Административен съд София-област е приел, че наличието или липсата на фактура не е основание за отказване признаване правото на данъчен кредит. Крайният извод на първоинстанционния съд, въз основа на приетите в хода на ревизионното производство и съдебното производство, както и приетото заключение по назначената ССчЕ, е за незаконосъобразност на процесния РА. За да обоснове извод за материална незаконосъобразност на РА, съдът е приел за установено по несъмнен начин, че за ревизираните периоди през 2019 г. съвкупният анализ на събраните доказателства налага извод за наличието на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 във вр. с чл. 25 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е частично правилно. Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink & Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11). За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Чл. 226 от Директивата е точно транспониран в чл. 114 ЗДДС, а в съответствие с чл. 219 от нея в чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) е регламентирано, че документална обоснованост е налице, когато относно изискуемата информация има други документи, които я удостоверяват. В случая не се спори, че процесните фактури от "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД съдържат всички необходими реквизити и са издадени във връзка с изпълнение от страна на доставчика на задължения по договор от 21.06.2019 г., съгласно който търговецът доставя на МГМ ГРУП ЕООД различни видове продукти като антикорозив, разредител за алкидни бои, масло, импрегнатор за дърво, разтворител за полимерни бои и битуменол, а задълженото лице ще осигурява и доставя на "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД необходимите материали за производството на описаните по-горе продукти, а именно: смазочни масла, керосин, минерален терпентин, толуен и бензин, при условията на DAP INCOTERMS 2010 201, на адрес: гр. Пордим, област Плевен (поземлен имот 1 по скица 174, УПИ 1-89). Посоченият имот е нает по силата на Договор за наем на недвижим имот от 01.11.2017 г., сключен между "ПОРДИМ ОЙЛ" ЕООД с [ЕИК], в качеството на наемодател и "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД, в качеството на наемател. В случая е установена материалната и кадрова обезпеченост на доставчика, доколкото самите ревизиращи органи са посочили в РД и РА наличието на оборудване и съоръжения в производствения цех (резервоари 5 бр. с различна вместимост и машини), както и назначени 8 лица на трудови договори на длъжност търговски директор , технически сътрудник , работник товаро-разтоварни работи , оператор помпена станция . Обстоятелството, че в "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД няма назначени лаборанти или други лица, които да извършват лабораторен анализ на химически продукти (както се поддържа от касатора в жалбата), не променят изводите за наличието на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 във вр. с чл. 25 от ЗДДС. Дори и да се приеме за недоказана кадровата обезпеченост за извършване на доставките, без поддържано и доказано от органите по приходите на наличие на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). Материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите услуги и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решение от 6 септември 2012 г., Tоth, C-324/11). Изложеното относно техническата и кадрова обезпеченост се отнася и за доставките по фактурите, издадени от "КАТЕРИНИ М 03" ЕООД и "ГАЗ ЛОДЖИСТИК" ЕАД. Твърденията в касационната жалба, свързани с липса на реални доставки по всички фактури, по които ревизираното дружество е получател, като е обоснована хипотезата на липса на стоков поток и документиране, водещо до злоупотреба с механизма на ЗДДС, са неоснователни. Предметът на фактурите на "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД, "КАТЕРИНИ М 03" ЕООД и "ГАЗ ЛОДЖИСТИК" ЕАД отговаря на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС стоките са надлежно индивидуализирани с тяхното количество, вид, единична и обща цена. Във фактурите стоките всички стоки са отбелязани, освен с наименованието си, същите са надлежно индивидуализирани, което предоставя възможност за проследяване на тяхното движение. Всички спорни фактури са двустранно подписани, вкл. с посочване на имена на физическите лица, които са ги подписали от името на търговците, налице са приемо-предавателни протоколи. Надлежно изяснен и доказан е механизма на спорните доставки на стоки. Техният предмет е тяхно свързан с основната икономическа дейност на МГМ ГРУП ЕООД. Това е достатъчно да удостовери прехвърлянето на материалните вещи от конкретно лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с тях като собственик. Реалността на доставките се установява от други конкретни обстоятелства, а именно: фактурите са надлежно отразени в счетоводството на съответния доставчик. Нещо повече - приложени са заявки за транспорт, приемо-предавателни протоколи, ЧМР и др. Не се установяват обективни данни, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае за извършена по веригата данъчна измама. Още повече, че самите ревизиращи органи навеждат довади за наличие на евентуални измамни действия при предходните доставчици, за които обаче получателят по фактурите не може да бъде държан отговорен. Твърденията в касационната жалба, свързани с предходна ревизия на "КАТЕРИНИ М 03" ЕООД доставчик на суровини на "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД, относно оспорено осъществяване на ВОП на тоуен от BASIC INSTINCT S.R.O. Чехия, а оттук и на суровини и материали, необходими за производството на готова продукция от страна на "СИЛЕНА КЪМПАНИ" ЕООД, които впоследствие да бъдат доставени на ревизираното дружество, са неоснователни. При доказано предаване на стоката от доставчиците, получаване и завеждане на същата при "МГМ ГРУП ЕООД, правото на приспадане следва да се признае, тъй като установяването на произхода на стоката от предходни доставчици не е правно регламентирано основание в ЗДДС за отказ на това право. В този смисъл решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация протоколи за предаване/приемане на фактурираните стоки, при установено по несъмнен начин тяхно отреждане в последващата облагаема дейност на търговеца (видно от заключението на ССчЕ) обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Касационната жалба е основателна в частта относно доставките от "ЕН ПИ СИ ТРЕЙД" ЕООД, с предмет - транспортни услуги (по 16 фактури с отказано право на данъчен кредит в размер на размер на 2 620 лв.). Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено изискване за притежаването на фактурата. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От нея се установява количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Нито на правна норма, нито на логика се гради изводът на Административен съд София-област, че липсата на фактура е без правно значение за признаване на претендираното право на данъчен кредит. Основателен е и доводът на процесуалния представител на касатора, направен в съдебно заседание на 14.03.2023 г., за неправилно определяне на размера на присъдените разноски. В случая не са представени доказателства за заплащане на адвокатски хонорар в размер на 4 200 лв., поради което разноските на МГМ ГРУП ЕООД за първоинстанционното производство разноските следва се определят в размер на внесената държавна такса, депозит за вещо лице (л. 261 от делото), както и допълнително внесен такъв (л. 319 от делото). С оглед изхода на спора на ответникът по касация на основание чл. 161, ал. 1, изр. ДОПК следва да се присъдят разноски за касационното производство в размер на 11 000 лева.