Решение № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г.

Решение № 10506 от 13.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1021/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "Професионален футболен клуб Левски" АД със седалище и адрес на управление: гр. София, ул. "Тодорини кукли" № 47, стадион "Георги Аспарухов", подадена чрез процесуалния му представител адв. Рачев, срещу решение № 4017 от 6.12.2010 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 4426/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2900900328/8.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 704/14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за: нарушение на чл. 109, ал. 1 от ДОПК; неправилно приложение на разпоредбите на Наредба № 3 от 18.06.99 г.; незаконосъобразност на извода на съда, че състезателните права на футболистите представляват дълготраен нематериален актив по смисъла на НСС 38, тъй като не е налице изискването на чл. 14, ал. 1 от ЗСч. очакваната икономическа изгода да се черпи през повече от дванадесетмесечен период; неправилно приложение на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО , поради недоказана свързаност между ревизираното дружество и заемополучателите; незаконосъобразност на решението в частта му, в която е потвърден РА относно непризнаването за разходи на наложените на футболистите глоби на осн. чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО . Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА като незаконосъобразен или ако се установят допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Заявява се претенция за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калоферова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - София - град е бил РА № 2900900328/8.02.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 704/14.05.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. Със същия за данъчния период 1.01.02 г. - 31.12.02 г. е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО с 3 475 630.47 лв., представляващи платени суми за покупка на състезателни права на футболисти, които представляват дълготраен нематериален актив по смисъла на НСС 38; на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 във вр. с чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат с 8 871.59 лв. в резултат на констатирано отклонение от законната лихва по предоставените заеми; на основание чл. 23, ал. 2, т. 4 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат с 43 175 лв. - отчетени като разход суми за наложени на футболистите глоби, по отношение на които е прието, че не са свързани с дейността на дружеството, тъй като глобите са персонални. За отхвърли жалбата на "Професионален футболен клуб Левски" АД срещу Ревизионния акт, Административният съд - София-град е изложил следните съображения в мотивите на своето решение: Не е нарушено изискването на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, тъй като РА е издаден след повторна ревизия в изпълнение на решение № 921/10.07.09 г. на директора на дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, с което е отменен РА № ЦУ 102/10.04.09 г. в частта му относно установяване на задължения по ЗКПО за 2002 г. и административната преписка е върната на компетентния орган за извършване на ревизия съобразно указанията, дадени в решението. Същият е прогласен за нищожен само в частта му на установените задължения по ЗКПО и ЗДДФЛ за 2007 г. Правилно е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО в хипотезата на отчетено като текущ разход придобиване на дълготраен актив в нарушение на счетоводните правила, с разликата над полагащата се данъчна амортизация. В случая е установено, че дружеството е отчело сумата от 3 475 630.47 лв. за покупка на състезателни права на футболисти като текущ разход. Не се спори, че преобразуването е извършено само с разликата над полагащата данъчна амортизация и това се потвърждава от заключението на вещото лице по назначената ССЕ. По делото са представени договори за трансфер на състезателни права на футболисти, съгласно които трансфериращият клуб прехвърля на ПФК Левски като приемащ клуб трансферните и състезателни права на състезателя със съгласието на последния срещу определена трансферна цена. В тези договори няма уговорен срок. Така придобитите по силата на трансферните договори състезателни права на футболистите отговаря на изискванията на чл. 3.1. от НСС 38 , действащ към 2002 г. за признаване на нематериални активи: а) нематериалните права отговарят на определението за нематериален актив; б) при придобиването им може надлежно да бъдат оценени; в) от използването им се очакват икономически изгоди. Спорни са две от предпоставките за признаването на дълготрайни нематериални активи. Първата е свързана с контрола, като по смисъла на определението на НСС 38 това е правото на предприятието да получава очакваните икономически изгоди, което произтича от а) придобити от предприятието съгласно действащото законодателство в страната права върху нематериален актив и б) възможността на предприятието да ограничи достъпа на други до икономическите изгоди от нематериалния актив. Втората е свързана с изискването на чл. 14, ал. 1 от ЗСч. (ред. ДВ, бр. 98/01 г.), а именно - активите са дълготрайни, когато очакваната от тях икономическа изгода се черпи през повече от дванадесетмесечен период. В жалбата си жалбоподателят твърди, че съгласно § 1, т. 4 от ДР на Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС), "трансфер на спортисти" е нормативно регулиран акт за промяна на клубната принадлежност на състезателните права на спортистите. Към 2002 г., според него, такава нормативна уредба липсва. Наредба № 3 от 18.06.99 г. е издадена от председателя на Комитета за младежта, физическото възпитание и спорта на основание чл. 6 и чл. 35, ал. 1 от ЗФВС. В чл. 6 от закона не е предвидена такава компетентност за издаване на наредбата. Чл. 35, ал. 1 от ЗФВС е изменен (ДВ, бр. 53 от 30.06.2000 г.) и предвижда, че статутът на спортистите се определя с правилници на българските спортни федерации. След влизането в сила на това изменение на закона (30.06.2000 г.) Наредба № 3 следва да се счита отменена. Едва с изменението на закона (ДВ, бр. 50 от 30.05.08 г.) с разпоредбите на чл. 35б и чл. 35в се определят понятията "състезателни права" и "трансферни права", т. е. едва след 30.05.08 г. трансферните права, изрично регламентирани в закона, могат да бъдат разглеждани като нематериални активи. Затова и указанията на МФ-НАП № № 24-00-63/16.08.08 г. и 24-00-16 от 31.07.08 г., според които закупените от ПФК състезателни права на играчите са нематериален актив, са приложими след 1.01.07 г. (както е посочено в самите указания). По отношение на изискването на чл. 14, ал. 1 от ЗСч., жалбоподателят е твърдял, че условие за ползването на икономическа изгода е картотекирането, а то винаги е само за една състезателна година. Съдът е обсъдил така наведените от жалбоподателя доводи в жалбата и е приел следното: Съгласно чл. 13, т. 2 от ЗФВС (ред. ДВ, бр. 53/2000 г., действаща към процесния период от време), спортните клубове имат право да извършват трансфер на спортисти. Съгласно § 1, т. 4 от ДР на Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС), "трансфер на спортисти" е нормативно регулиран акт за промяна на клубната принадлежност на състезателните права на спортистите. Нормативната база за 2002 г. е Наредба № 3 от 18 юни 1999 г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателната дейност и за трансфер на състезателните права. С изменението на разпоредбата на чл. 35, ал. 1 от ЗФВС (ДВ, бр. 53/30.06.2000 г.) е предвидено, че тренировъчната и състезателна дейност се осъществява от спортисти аматьори и спортисти професионалисти, чийто статут се определя с правилници на българските спортни федерации, утвърдени от председателя на Държавната агенция за младежта и спорта. Безспорно, такъв правилник за 2002 г. няма приет. При липсата на издаден правилник, неоснователен е доводът на жалбоподателя за мълчалива отмяна на Наредба № 3/99 г. Съгласно чл. 3, ал. 3 от Наредбата, състезателни права са правата, които спортната организация има по отношение на състезател, който е длъжен да извършва тренировъчна и спортно-състезателна дейност от името на тази спортна организация. Според чл. 22, ал. 1 от същата, с договора за трансфер спортната организация се задължава да прехвърли или предостави ползване за определено време на друга спортна организация на състезателните права на един състезател срещу определена цена. Следователно, с договора за трансфер, който е договор между два спортни клуба, се променя клубната принадлежност на даден спортист и по силата на този договор той започва да упражнява състезателните си права от името на друг клуб. За разлика от картотекирането, което съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата има срок за една спортно-състезателна година, договорът за трансфер не е срочен договор. Картотекирането е уредено в чл. 14 от Наредбата като акт на спортната федерация, а трансферът на спортисти като акт (дейност) на спортните клубове (чл. 13, т. 2 от ЗФВС и § 1, т. 4 от ДР на ЗФВС). Поради това, картотекирането не влияе на определянето на спорните права като дълготрайни нематериални активи. Относно преобразуването на финансовия резултат в посока на увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 и т. 4 от ЗКПО съдът е приел следното: Установено е, че през 2002 г. жалбоподателят е предоставил суми по договори за заем на Захари Сираков, Димитър Иванков, Национален фенклуб "Левски", ЕТ "Димов - Красимир Димов" при договорена лихва в размер на основния лихвен процент на БНБ и за тази година е начисли лихви в размер на 5 705.07 лв., а законната лихва върху така предоставените в заем суми би била в размер на 19 435.55 лв., т. е. отклонението е с повече от 1/4 в нарушение на забраната на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО в редакцията на закона към 2002 г. През 2002 г. ПФК е заплатил сумата от 43 175 лв. за наложени глоби на футболистите. Правилно ревизиращите органи са приели, че се касае за лична наказателна отговорност на футболистите и тези разходи не са свързани с дейността на дружеството. Това, че ако глобата не бъде внесена, се спират състезателните права на футболиста, както твърди жалбоподателят, подчертава личния характер на наложеното наказание на нарушителите. Наличието евентуално на неблагоприятни имуществени последствия за клуба би следвало да се уреди самостоятелно на договорна основа със спортиста, но не може да обоснове извод, че разходите за заплатените глоби на футболистите са разходи, свързани с дейността му. Така постановеното решение е правилно. Доводите, наведени в касационната жалба, за незаконосъобразност на обжалваното решение, са същите като тези, поддържани от жалбоподателя в производството пред първоинстанционния съд във връзка с твърдяната от него незаконосъобразност на РА. Правилно АС е приел, че не е нарушена забраната на чл. 109, ал. 1 от ДОПК за образуване на производство за установяване на задълженията за данъци за 2002 г. Ревизионното производство е започнало със заповед за възлагане на ревизия № 800079/20.03.08 г. и към този момент предвиденият в чл. 109, ал. 1 от ДОПК 5-годишен срок от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, т. е. от 1.01.04 г. не е изтекъл. РА № ЦУ 102/10.04.09 г. е отменен в частта му относно установените задължения по ЗКПО за 2002 г. и административната преписка на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК е върната на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. В редица свои съдебни решения ВАС е приел, че в тази хипотеза не започва нова ревизия, а се възстановява висящността на ревизионното производство по отменения РА. В чл. 155, ал. 6 от ДОПК изрично е записано, че производството по издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, послужило за отмяната на акта. (решение № 6608/3.06.08 г. по адм. д. № 509/08 г.; решение № 4378/6.04.2010 г. по адм. д. № 14790/09 г.; решение № 244/10.01.2011 г. по адм. д. № 7299/2010 г.; решение № 2542/21.02.2011 г. по адм. д. № 9810/2010 г.; решение № 9015/30.06.2010 г. по адм. д. № 2909/2010 г.). Неоснователен е доводът на касатора, че конкретната хипотеза е различна, тъй като първоначалният РА е прогласен за нищожен, поради некомпетентност на органа, който го е издал. Дори и в тази хипотеза, ако първоначалното ревизионно производство е започнало въз основа на издадена от компетентен орган ЗВР, следва да се приеме, че повторното ревизионно производство не е ново. В случая обаче РА е прогласен за нищожен като издаден от некомпетентен орган само в частта му на определените задължения по ЗКПО и ЗДДФЛ за 2007 г. Неоснователен е и доводът на касатора, че по отношение на трансфера на спортисти към 2002 г. липсва нормативна уредба, тъй като Наредба № 3 от 18.06.1999 г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателната дейност и за трансфер на състезателните права е мълчаливо отменена с влизане в сила на изменението на чл. 35, ал. 1, от ЗФВС (ДВ, бр. 53 от 30.06.2000 г.). Правилно съдът е приел, че самото изменение на закона и липсата на правилник, издаден от съответната българска спортна федерация за 2002 г., не означава, че наредбата е мълчаливо отменена. Както е посочено в мотивите на обжалваното решение, в чл. 13, т. 2 от ЗФВС (ред., ДВ, бр. 53/2000 г., действаща към процесния период от време), трансферът на спортисти е регламентиран като дейност на спортните клубове, а съгласно § 1, т. 4 от ДР на Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС), е определен като нормативно регулиран акт за промяна на клубната принадлежност на състезателните права на спортистите. Нормативната регламентация се съдържа в чл. 22, ал. 1 от Наредба № 3 от 18.06.1999 г., според който с договора за трансфер спортната организация се задължава да прехвърли или предостави ползване за определено време на друга спортна организация на състезателните права на един състезател срещу определена цена. Това, че разпоредбата на чл. 22, ал. 1 от посочената Наредба е приложима и след 30.06.2000 г. е прието и в решение № 1282/3.02.06 г., постановено по адм. д. № 7270/05 г. на ВАС, първо отд. В него е посочено, че тълкувайки регламентацията на § 1, т. 4 от ДР на ЗФВС и чл. 22 от Наредба № 3/18.06.99 г. следва да се приеме, че при осъществяването на трансфер на спортисти се осъществява прехвърляне на нематериални права, каквито са състезателните права. Правилно също така е прието от първоинстанционния съд, че срокът на картотекирането (за една спортно-състезателна година) не означава, че очакваната икономическа изгода от тези нематериални права е за период по-малък от дванадесет месеца и не е изпълнено изискването на чл. 14, ал. 1 от ЗСч. (ред. ДВ, бр. 98/01 г.), действаща към 2002 г., за да бъде определен един актив като дълготраен. В заключението на вещото лице Стоянова се коментира класификация на нематериалните активи като: 1. неотделими от стопанската дейност (реноме на предприятието); 2. отделими от стопанската дейност (марки, фирмени имена, патенти) и 3. неотделими от физическото лице (лични умения и качества, познания в определена област, лична репутация на служителите). По отношение на третия вид е посочено, че ако има сключен договор, то срокът на договора определя и срокът, през който същите ще бъдат на разположение на предприятието. При наличието на безсрочни трансферни договори и безсрочни трудови договори, не може да се приеме, че срокът на ползването на икономическата изгода е по-малък от 12 месеца. Регламентацията в НСС 38 "Нематериални активи" , действащ за 2002 г. не се различава от тази на СС 38 "Нематериални активи", приложим след 1.01.07 г. както по отношение на определението на нематериален актив, така и по отношение на определението за контрол и изискванията за признаване. Налице е и изискването по отношение на дълготрайните нематериални активи - да се ползват през период по-дълъг от 12 месеца (чл. 51, ал. 1, б. "б" от ЗКПО в сила от 1.01.07 г.). Следователно, не може да се приеме, че само поради това, че понятията "състезателни права" и "трансферни права" са определени легално в текстовете на чл. 35б и чл. 35в от ЗФВС с измененията на закона, обн. в ДВ, бр. 50 от 30.05.08 г., едва след този момент трансферните права представляват дълготраен нематериален актив, а преди това състезателните права - предмет на трансферните договори не представляват такъв. В указанията на МФ и НАП не се говори за трансферни права, а за състезателните права на играчите, закупени от професионалните футболни клубове. Относно разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО в редакцията му към 2002 г., следва да се посочи, че разпоредбата на ал. 2, предвиждаща увеличение на финансовия резултат със суми, произтичащи от определени търговски и финансови взаимоотношения или сделки като тези по чл. 13 и 14, се прилага и при търговски и икономически взаимоотношения, при които са предоставени кредити с лихвен процент, отличаващ се с повече или по-малко от 1/4 от законната лихва към момента на сключване на сделката. В хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО не е предвидено изискване за свързаност. Решението е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно непризнатите за разход суми за платени глоби, наложени на футболистите. Правилни са изводите на съда, че глобите се налагат лично на футболистите, а не на футболния клуб и се дължат от футболистите, а не от клуба, поради което тези разходи не са свързани с неговата дейност. С оглед на изложеното, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на спора, за касационното производство на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение. Разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК не предвижда възможност на данъчната администрация да се присъжда юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция.