Решение № 290 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15013/2011 г.

Решение № 290 от 9.01.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15013/2011 г., VI о., докладчик председателят Александър Еленков Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от адвокат Димитър Добрев от гр. София, процесуален представител по пълномощно на Ангелина Недялкова Димитрова от гр. София, действаща като законен представител на малолетното си дете Константин Константинов Димитров, срещу решение от 23.06.2011 г. по адм. дело № 2894/2005 г. на Софийски градски съд, адм. отделение, III"б" състав, "с което се отхвърля като неоснователна жалбата против Данъчен ревизионен акт № 310 от 08.04.2005 г...." (според искането в касационната жалба).

I. С определение № 3541 от 12.03.2012 г. по настоящото адм. дело № 15013/2011 г. тричленен състав на Върховния административен съд, шесто отделение, е констатирал, че решение от 23.06.2011 г. по адм. дело № 2894/2005 г. на Софийски градски съд няма диспозитив, с който се отхвърля жалба на Ангелина Недялкова Димитрова, като майка и законен представител на малолетното дете Константин Константинов Димитров срещу данъчен ревизионен акт № 310 от 08.04.2005 г. и е оставил касационната жалба без разглеждане, като е приел, че тя е насочена срещу липсващ съдебен акт. С определение № 7728 от 31.05.2012 г. по адм. дело № 6734/2012 г. петчленен състав на Върховния административен съд е отменил определението на тричленния състав и е върнал делото за продължаване на съдопроизводствените действия по него с указание, че "касационното оспорване очевидно третира осъдителната част от решението, а именно: правилността на преценката относно законосъобразността на ДРА, с който е определен за дължим данък наследство в размер на 79 563.42 лева."

Според чл. 235 АПК ако отмени обжалваното определение, съдът сам разрешава въпроса по частната жалба и определението му (по този въпрос) е задължително за по-долния съд. Следователно определение № 7728 от 31.05.2012 г. по адм. дело № 6734/2012 г. на Върховния административен съд, петчленен състав, е задължително за настоящия тричленен състав, поради което следва да се приеме, че с касационната жалба, подадена от адвокат Димитър Добрев от гр. София, процесуален представител по пълномощно на Ангелина Недялкова Димитрова от гр. София, действаща като законен представител на малолетното си дете Константин Константинов Димитров, е оспорено решение от 23.06.2011 г. по адм. дело № 2894/2005 г. на Софийски градски съд, адм. отделение, III"б" състав, в неговата осъдителна част, а именно: правилността на преценката относно законосъобразността на ДРА, с който е определен за дължим данък наследство в размер на 79 563.42 лева.

II. Касационната жалба е процесуално допустима - подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК срещу съдебно решение, което според посоченото по-горе определение на Върховния административен съд, петчленен състав, съществува и подлежи на касационно обжалване. Разгледана по същество касационната жалба е частично основателна.

Доводите в нея са за неправилност на решението в оспорената част поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост. Тези доводи са основани на следните аргументи:

А. Нарушения на материалния закон:

1. "Първоинстанционният съд незаконосъобразно не е обсъдил и не е приложил общият принцип в правото за прилагане на по-благоприятния закон, действащ към момента на издаването на ДРА, а именно новата разпоредба на чл. 31, ал. 2 ЗМДТ (ДВ, бр. 106 от 2004 г., в сила от 01.01.2005 г.), съгласно която данък върху наследството не се заплаща от преживелия съпруг и от наследниците по права линия. Обжалваният ДРА е издаден 2005 г. при действието на тази норма, поради което и във връзка с принципа на приложение на по-благоприятната правна норма, не се дължат сумите по ДРА. Първоинстанционният съд се е ограничил само до обсъждане и вземане предвид действието на материалноправните норми, без обаче да обсъди и вземе предвид (...) общия принцип правото за приложение на по-благоприятния закон (който) макар да не е изрично посочен сред основните начала на ДПК, (...) е формулиран ясно в българското законодателство."

2. "Първоинстанционният съд незаконосъобразно не е обсъдил и не е приложил също така и общият принцип в правото, че за заченатия възникват само наследствени права, но не и задължения (който) се извлича от правната фикция, установена в чл. 2 от ЗН, че заченатият се счита роден, когато се отнася до придобиване от него на наследствени права."

3. "Първоинстанционният съд незаконосъобразно е приел за неоснователно твърдението ни, че процесният ДРА е издаден при нередовна процедура по приемане на наследство - чл. 61, ал. 2 ЗНасл, поради което е изцяло незаконосъобразен - нищожен. Първоинстанционният съд незаконосъобразно е приложил разпоредбата на чл. 49, ал. 2 от ЗНасл., като е приел за достатъчно за приемането на наследството конклудентното действие подаване на данъчна декларация по чл. 32, ал. 1 от ЗМДТ, без да се съобрази с императивните разпоредби на закона относно особената и специална процедура за придобиването качеството наследник от недееспособно, в случая малолетно, лице. Императивни са разпоредбите на чл. 48, ал. 1, изр. първо във връзка с чл. 61, ал. 2 ЗНасл, съгласно които наследството се придобива само с приемането му, а недееспособните лица приемат наследството само по опис. (... ) Ето защо по отношение на недееспособния наследник е неотносима разпоредбата на чл. 49, както неправилно е прието от първоинстанционния съд, а напротив - приетото за конклудентно действие подаване на данъчна декларация от преживелия съпруг не ползва недееспособния наследник и не дерогира императивната разпоредба на чл. 62, ал. 2 от ЗНасл."

4. "Първоинстанционният съд не е отчел, че е налице противоречие в интересите между представляван и представител - роденото след смъртта на наследодателя дете и преживелия съпруг."

5. "Незаконосъобразно първоинстанционният съд е приел, че въпреки неизвършването на императивно регламентирани преюдициални действия за уведомяване на Агенцията за закрила на детето, производството по извършване на данъчна ревизия и издаване на процесния ДРА било законосъобразно."

6. "Незаконосъобразен е и изводът на първоинстанционния съд, че посочената в ДРА обикновена покъщнина е годен за данъчно облагане обект."

Б. Съществени нарушения на съдопроизводствени правила:

1. "Първоинстанционният съд незаконосъобразно неколкократно отказва да спре производството по делото на основание чл. 182, ал. 1, б. "г" ГПК (отм.) поради наличие на преюдициално дело, решението по което има значение за правилното решаване на настоящия правен спор. (...) Според нас въпросът за отнемане в полза на държавата на имота във Великобритания, включен в наследствената маса, обект на данъчно облагане по процесния ДРА, се явява преюдициален за правилното решаване на настоящето дело, тъй като евентуално отнемане на този имот ще доведе до намаляване на наследствената маса, а оттам и до намаляване на дължимия данък наследство."

2. "В противоречие на съдебнопроизводствените правила първоинстанционният съд въобще не подложи на обсъждане и приемане представения от конституираната като страна ДСП "Лозенец" ОЗД социален доклад."

В. Необоснованост на решението.

1. "Напълно необоснован и дори неверен е изводът на първоинстанционния съд, че представените от нас решение по гр. д. № 1139/2004 г. на СОС и решение по гр. д. № 104/2007 г. на САС не са влезли в законна сила."

2. "Предвид изложеното в предходната точка, необосновано, а и неправилно първоинстанционният съд е отказал да изключи от облагане конфискуваните вече в полза на държавата имущества, съставляващи част от обложената с процесния ДРА наследствена маса, като е възприел първия вариант от допълнителната ССЕ от 03.06.2009 г."

III. Настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита тези доводи за частично основателни поради следните съображения:

А. С оспореното от касационния жалбоподател решение Софийският градски съд не е допуснал нарушения на материалния закон:

1. Нормативните актове по правило действат занапред, т. е. само по отношение на фактите, осъществени след влизането им в сила. Но поради особено важни причини законодателят може да придаде на един нормативен акт т. нар. обратно или ретроактивно действие. Тази възможност е регламентирана с чл. 14 от Закона за нормативните актове (ЗНА) така:

а) обратна сила на нормативен акт може да се даде само по изключение, и то с изрична разпоредба (ал. 1);

б) обратна сила на нормативен акт, издаден въз основа на друг нормативен акт, може да се даде само ако такава сила има актът, въз основа на който той е издаден (ал. 2);

в) не може да се дава обратна сила на разпоредби, които предвиждат санкции, освен ако те са по-леки от отменените (ал. 3).

Последното правило - това на чл. 14, ал. 3 ЗНА - е възпроизведено в чл. 2, ал. 2 от Наказателния кодекс (НК) и в чл. 3, ал. 3 от Закона за административните нарушения и наказания (ЗАНН) така: ако до влизане на присъдата в сила последват различни закони, прилага се законът, който е най-благоприятен за дееца (чл. 2, ал. 2 НК); ако до влизане в сила на наказателното постановление последват различни нормативни разпоредби, прилага се онази от тях, която е по-благоприятна за нарушителя (чл. 3, ал. 3 ЗАНН). Тези разпоредби - чл. 14, ал. 3 ЗНА, чл. 2, ал. 2 НК и чл. 3, ал. 3 ЗАНН - съставляват принципът на по-благоприятния закон, на който принцип сега се позовава процесуалния представител по пълномощно на касационния жалбоподател. Този принцип обаче е приложим само за нормативни актове, които предвиждат санкции (чл. 14, ал. 3 ЗНА), а Законът за местните данъци и такси и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс не са такива.

Според чл. 31, ал. 2 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) данък върху наследството не се заплаща от преживелия съпруг и от наследниците по права линия без ограничения. Разпоредбата е нова - приета е с § 7, т. 2 от Закона за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси, обн., ДВ, бр. 106 от 03.12.2004 г. и според изричната разпоредба на § 23 влиза в сила от 01.01.2005 г., т. е. след като малолетното дете Константин Константинов Димитров, родено на 05.04.2004 г., е придобило качеството на наследник по закон на своя наследодател Константин Димитров Димитров, починал на 06.12.2003 г. (т. е. детето е било заченато към момента на откриване на наследството и е живородено - чл. 32, ал. 4 ЗМДТ). С посочения Закон за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси не е придадена обратна сила на новата разпоредба, поради което тя не е приложима по отношение на съпругата и детето на наследодателя Константин Димитров Димитров.

2. Според чл. 2, ал. 1, б. "а" и б. "б" от Закона за наследството (ЗН) не може да наследява, който не е заченат при откриване на наследството и който е роден неспособен да живее. Следователно наследява, който е бил заченат при откриването на наследството и е роден жизнеспособен. Константин Константинов Димитров е бил заченат при откриване на наследството (роден е на 05.04.2004 г., а наследството е открито на 06.12.2003 г.) и до доказване на противното се смята за жизнеспособен (чл. 2, ал. 2 ЗН). Т. е. Константин Константинов Димитров наследява заедно със своята майка откритото преди неговото раждане наследство на Константин Константинов Димитров.

Наследяването по смисъла на Закона за наследството е получаване на наследство, а наследството е имуществото на починалия. Под имущество в наследственото право се разбира съвкупността от парично оценими права и задължения, чийто стойностни изрази се наричат съответно активи и пасиви. Следователно:

а) наследството е съвкупността от парично оценими права и задължения, които са принадлежали на наследодателя към момента на смъртта му,

б) наследството се състои от активи и/или пасиви,

в) наследяването е преминаването на съвкупността от парично оценими права и задължения на наследодателя върху неговите наследници.

Поради това доводът, че заченатият при откриването на наследството наследява само права, е неоснователен.

3. Върховният административен съд е имал възможността да изрази становище, че "по силата на чл. 1 от Закона за лицата и семейството всяко лице от момента на раждането си придобива способността на бъде носител на права и задължения (поради което) малолетният, като правоспособно лице, е носител на правото на собственост и съответно на задължението за заплащане на данъци и такси" (реш. № 282 от 23.01.2001 г. по адм. д. № 5683 от 2000 г. на ВАС-I отд.). Правилото на чл. 61, ал. 2 ЗН, според което недееспособните (в т. ч. и малолетните) приемат наследството само по опис, не означава, че малолетният наследява само ако приеме наследството по опис. Това правило има защитен характер и неговата единствена цел е да гарантира, че малолетният, който не може сам да упражнява, респ. да защитава, своите права, няма да бъде увреден, ако пасивите на наследството превишават неговите активи. В тежест на законния представител на малолетния е да заяви писмено пред районния съдия по реда и при условията на чл. 61, ал. 1 ЗН, че наследникът (или един от наследниците) е малолетен, поради което иска да приеме от негово име и за негова сметка наследството по опис.

Данъчните органи такова задължение нямат. Те определят и оценяват наследството по правилата на чл. 33 и чл. 34 ЗМДТ. Ако законният представител не е съгласен с тази оценка, защото според него тя не е съобразена с реалните активи и пасиви на наследството, може да я оспори като противопостави описа на наследството, изготвен по правилата на Закона за наследството. Бездействието на законния представител на малолетния наследник не може да има за последица недействителност на данъчния акт, с който данъчните органи, въз основа на изготвената от тях оценка на наследството, заявено с декларация по чл. 32 ЗМДТ, са определили данъчния дълг (размера на дължимия данък върху наследството) на малолетния наследник.

4. По делото няма данни, които да обуславят извод, че в случая е налице противоречие в интересите на малолетния наследник и неговия законен представител - майката, която е също наследник по закон на общия наследодател. Бездействието й да заяви приемане на наследството по опис няма за последица лишаването на малолетното дете от наследство или от правото да приеме наследството на общия наследодател.

5. В хода на оспорването по административен и след това при оспорването по съдебен ред правилото на чл. 15, ал. 6 от Закона за закрила на детето е било изпълнявано. С писмо изх. № 70-04-0186 от 22.06.2005 г. директорът на Регионална данъчна дирекция - гр. София е уведомил съответната Дирекция "Социално подпомагане", респ. отдел "Закрила на детето" при тази дирекция. Поради това, дори да се приеме, че посоченото правило е задължително и при изготвянето на данъчен ревизионен акт, неизпълнението му в процесния случай не е съществено нарушение и поради това не е основание за отмяната на данъчния ревизионен акт.

6. Оспореното с касационната жалба съдебно решение е основано на съдебно-счетоводна експертиза, по която вещото лице Анна Димитрова Даданска е определило наследствената маса и дължимия за нея данък наследство в три варианта. И в трите варианта вещото лице не е включило обикновената покъщнина (т. 4 от декларацията по чл. 32 ЗМДТ на Ангелина Недялкова Димитрова) в оценяваното от него имущество при определянето на размера на данъка.

Б. Доводите за съществени нарушения на съдопроизводствени правила са частично основателни:

1. Според чл. 34, т. 1 ЗМДТ от актива на облагаемата наследствена маса, определен по реда на чл. 33 се приспадат установените по основание и размер задължения на наследодателя към момента на откриване на наследството, ако срещу тези задължения не се придобива имущество, а според чл. 33, ал. 3 ЗМДТ правата и задълженията на наследодателя, които не са установени по основание или размер, се декларират, но се оценяват и вземат предвид при определяне на облагаемата наследствена маса след установяването им по основание и размер, и в тези случаи дължимият данък се преизчислява.

Правилно Софийският градски съд е приел, че съдебните решения, с които е постановено отнемане на част от наследственото имущество в полза на държавата, не са влезли в сила (по делото няма данни дали производството по гр. д. № 2491 от 2008 г. на ВКС, V ГО, е приключило и с какъв резултат - допусната ли е за разглеждане по същество касационната жалба срещу реш. № 17 от 17.03.2008 г. по адм. дело № 104 от 2007 г. на Апелативен съд - София). Доколкото с тях се постановява отнемане на имущество в полза на държавата, те създават все още неустановени по основание и размер задължения на наследодателя и поради това в тази му част оспореният данъчен ревизионен акт е незаконосъобразен. По същите съображения и решението на Софийски градски съд, с което е възприет първия вариант от заключението на вещото лице Анна Димитрова Даданска, е неправилно. При определянето на размера на дължимия от малолетното дете данък наследство имуществото, предмет на посочените съдебни решения, не следва да се взема предвид, а след окончателното приключване на делата (ако те наистина все още не са приключили) дължимият данък следва да бъде преизчислен от данъчните органи. Затова данъкът, дължим от малолетния Константин Константинов Димитров за наследството от Костантин Димитров Димитров, е този, определен в третия вариант от заключението по съдебно-счетоводната експертиза - 74043,07 лв.

2. Докладът по чл. 15, ал. 6, изр. 2-ро от Закона за закрила на детето е писмен, приложен е по делото и е бил на разположение на страните да се запознаят с изразеното от Дирекция "Социално подпомагане" становище. Законодателят не е установил задължение за съда изрично да огласява този доклад и да го подлага на обсъждане и приемане.

В. Доводите за необоснованост на оспореното с касационната жалба съдебно решение са основателни по съображенията, изложени по-горе в т. Б. 1.

IV. По тези съображения настоящият състав на Върховния административен съд, шесто отделение, счита, че оспореното с касационната жалба решение е неправилно в частта, с която жалбата на Константин Константинов Димитров е отхвърлена над размера от 74043,07 лв. (вариант трети от заключението на в. л. Даданска по изпълнената от нея ССЕ) до размера от 79563,42 лв. Поради това решението на Софийски градски съд следва да бъде отменено в тази му част и вместо него на основание чл. 222 АПК следва да бъде постановено друго, с което ДРА № 310 от 08.04.2005 г. се отмени в частта над 74043,07 лв. В останалата й част касационната жалба е неоснователна, а оспореното с нея съдебно решение в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

По разноските:

Данните по делото са заплатени от жалбоподателя съдебни и деловодни разноски така: 10 лв. държавна такса за образуване на делото, 5 лв. държавна такса за образуването на адм. д. № 6734/2012 г. на ВАС, петчл. състав, 2 лв. за съдебно удостоверение (л. 146 от делото на СГС); заплатено възнаграждение за един адвокат 1750 лв. (л. 97 от делото на СГС); по делото няма данни за заплатено възнаграждение на адвокатското дружество; общо 600 лв. депозит за ССЕ (за 200 лв. на л. 95, за 150 лв. на л. 129 и за 250 лв. на л. 155 от делото на СГС). Или общо 2367 лв. разноски, направени от касационния жалбоподател. От тях 16,55 % или 391,41 лв. би следвало да бъдат възложени на ответника с оглед на общия размер на отменените части на ДРА. По силата на чл. 163, ал. 1 ДОПК обаче на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат съобразно размера на данъчния дълг, за който жалбата се отхвърля като неоснователна. Това възнаграждение е в размер на 2130 лв. (чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения). Или по компенсация на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1738 лв. С решението си Софийски градски съд е присъдил 1515 лв. или с 223 лв. по-малко. В тази му част решението не е оспорено от ответника, а подадената от името на малолетния Константин Константинов Димитров касационна жалба в тази й част е неоснователна и поради това решението на СГС следва да бъде оставено в сила и в частта за разноските.

Водим от изложените мотиви Върховният административен съд, шесто отделение,