Решение № 10620 от 29.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10494/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез юрк. Минкова, срещу Решение 12483/22.07.2024 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 4879/2022 г., с което, по жалбата на Билкова борса ЕООД, ЕИК 204855721, е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221121003055-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 508/05.04.2022 г. на касатора, с който в тежест на търговеца са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от 01.11.2020 г. до 30.04.2021 г. в общ размер на 208 666,39 лв. главница и лихви и преписката е изпратена на началника на сектор Ревизии при ТД на НАП София за извършване на нова ревизия при спазване на указанията по приложимото право. С твърдения за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК директорът на дирекция ОДОП София, представляван в откритото съдебно заседание от юрк. Петрова, заявява искане за отмяна на решението и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд и за присъждане на деловодните разноски за всяка инстанция, алтернативно за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА. Ответникът по касационната жалба, Билкова борса ЕООД, чрез адв. Стефанов, оспорва основателността й, иска оставяне в сила на решението, присъждане на разноски и възразява за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от ВКП дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея отменителни основания, валидността и допустимостта на обжалваното решение в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, намира следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна, поради следните съображения: Първостепенният съд е приел за установено, че ревизията е започнала въз основа на ЗВР Р-22221121003055-020-001/27.05.2021 г., издадена от М. М., началник сектор Ревизии при ТД на HAП Варна, връчена на адресата си по реда на чл. 29, ал. 4 ДОПК на 08.06.2021 г. ЗВР е изменена със ЗИЗВР Р-22221121003055-020-002/28.05.2021 г. и Р-22221121003055-020-003/07.09.2021 г. на същия орган, с последната от които е определен срок за приключване на ревизията до 08.11.2021 г. Със Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. заместник изпълнителният директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК и Заповед ЗЦУ-ОПР-9/ 21.04.2021 г. на изпълнителния директор на НАП определил органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл.8 от ДОПК, сред които от ТД на НАП Варна - М. М. началник сектор Ревизии , И. И., и Д. М., главен инспектор по приходите и ръководител екип. Със Заповед РД-01-287/10.05.2021 г. директорът ТД на НАП - София на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП наредил функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 10.05.2021 г. да се изпълняват от поименно изброени служители, сред които които М. М., заемащ цитираната длъжност. Със Заповед ЗЦУ-1954/27.05.2021 г. заместник изпълнителният директор на НАП на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП и Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. разпоредил служителите на ТД на НАП, посочени в Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г., да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентната ТД съгласно чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София; контролните производства да бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г. и определени от директора на ТД на НАП София със Заповед РД-01-287/10.05.2021 г., сред които и Билкова борса ЕООД София. При изложените факти и след анализ на нормите на чл. 8, ал. 1, т. 3, чл. 12, ал. 6, чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, съдът от първа инстанция е приел, че правилото на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК препятства обосноваване на извод, че сама по себе си дерогацията на териториалната компетентност като последица от чл. 12, ал. 6 ДОПК, поражда универсална компетентност. Инстанцията по същество подчертава, че универсалната компетентност за възлагане на ревизии принадлежи единствено на изпълнителния директор на НАП с възможност за делегиране на негов заместник. С тези доводи заключава, че РА е издаден при липса на компетентност на възложилия ревизията орган и от орган, който не отговаря на изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК. АССГ приема, че РА е нищожен и поради липсата на подписи на всички актове и съобщения в производството от страна на техните издатели както саморъчни, така и квалифицирани (електронни) подписи. Според първостепенния съд в ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА липсва отбелязване, че същите са създадени като електронни документи, за да бъдат подписани с електронен подпис. Решението е неправилно. Мотивираните от първостепенния съд основания за нищожност на РА се изключват взаимно при извод, че той не е подписан, преценката на материалната и териториалната компетентност на издателите му е безпредметна. С основание касаторът сочи, че по делото са представени 2 CD-R, върху които са записани ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, подписани с КЕП. В първоинстанционното производството тези документи не са възпроизвеждани чрез технически средства от съда (отваряни в електронен формат) с цел извършване на проверка на електронните подписи. Същевременно, възприемайки изводите на заключението на СТЕ, АССГ игнорира фактическите установявания на вещото лице на стр. 3, 7, 11, 17, 21, 24 от заключението, където са отразени данните, индивидуализиращи автора на електронното изявление, длъжността му, валидността на електронния подпис и на квалифицираното удостоверение за електронен подпис. Изводът на инстанцията по същество за обоснованост на заключението не съответства на противоречията между констатациите и изводите на експерта, че има забележки относно подписването . Чл. 3, т. 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за "квалифициран електронен подпис". Първо, електронният подпис следва да е "усъвършенстван електронен подпис", който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента. Второ, подписът следва да е създаден от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от "доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги" и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС). При горната регламентация инстанцията по същество дължи преценка дали електронните подписи на участвалите в ревизията органи по приходите, са създадени от "устройство за създаване на квалифициран електронен подпис", всяко едно от които отговарящо само по себе си на изискванията, предвидени в приложение II към Регламент (ЕС) 910/2014 г. към член 3, т. 23 от същия Регламент и чл. 26 от Регламента, сочещ, че за да се касае до усъвършенстван електронен подпис, същият следва да отговаря вкл. и на следните изисквания: а) свързан е по уникален начин с титуляря на подписа и б) може да идентифицира титуляря на подписа. Освен това в Приложение І към регламента са предвидени изисквания към квалифицираните удостоверения за електронни подписи, като по отношение на физическо лице е достатъчно да се съдържат - името на титуляря или псевдоним, ако се използва псевдоним. Липсва изискване за посочване на ЕГН на титуляря на подписа или идентификационния му номер. Изискването на б. е от Приложение I към Регламент (ЕС) 910/2014 г. за идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги не следва да се приравнява с идентификационни данни за физическото лице като ЕГН. Според чл. 3, т. 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. квалифицирано удостоверение за електронен подпис означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I. Последното предвижда, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат: а) указание най-малко във форма, подходяща за автоматизирана обработка, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение за електронен подпис, б) набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани електронни услуги, който набор включва най-малко държавата членка по установяването на доставчика и за юридическо лице наименованието и където е приложимо регистрационния номер според официалните регистри, за физическо лице името на лицето, в) най-малко името на титуляря или псевдоним, г) данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис, д) информация за началото и края на срока на валидност на удостоверението, е) идентификационен код на удостоверението, който е уникален за доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги, ж) усъвършенстван електронен подпис или усъвършенстван електронен печат на издаващия доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, з) място, където удостоверението, което поддържа усъвършенствания електронен печат или усъвършенствания електронен подпис е на разположение безплатно, и) място на услугите, до което се отправят искания за проверка на валидността на квалифицираното удостоверение. Действително, съществено изискване по б. г е наличието на данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Така данни за валидиране" са данни, които се използват за валидиране на електронен подпис (т. 40, чл. 3 от Регламент (ЕС) 910/2014 г.), като валидиране" е процесът на проверка и потвърждаване на валидността на електронен подпис (т. 41 от същия регламент), съответно данни за създаване на електронен подпис" са уникални данни, които се използват от титуляря на електронния подпис за създаването на електронен подпис (чл. 3, т. 13 от Регламента). Па тези съображения се налага извод, че решението в частта, с която се приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА не са подписани, е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила пропуск на съда да изложи мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК по възражението за нищожност на РА поради неподписването му с валидни КЕП от неговите издатели. В частта, обосноваващо нищожност на акта поради нарушение на изискванията за териториална и материална компетентност решението е неправилно с оглед разрешенията, дадени с Тълкувателно решение (ТР) 3 от 26.06.2025 г. по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Според това решение не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви и по останалите критерии за неговата законосъобразност съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,