Решение № 17191 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2011 г.

Решение № 17191 от 27.12.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5264/2011 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Митко Иванов Тончев с адрес: гр. Русе, ул. "Тулча" № 4, подадена чрез процесуалния му представител адв. Минчева, срещу решение № 502/01.03.2011 г. на Административен съд - гр. Варна, постановено по адм. д. № 2830/2008 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 180800324/04.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, поправен с РА № 803726/20.08.08 г., потвърден с решение № 591/09.10.2008 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че не е съобразена разпоредбата на чл. 108 от ЗДДС в действащата й редакция към 31.12.2002 г., която изисква облагаем оборот за регистрация по този закон 75 000 лв. Незаконосъобразно са потвърдени от съда определените с РА задължения за данък върху добавената стойност във връзка с реализирани облагаеми доставки без да е доказано, че такива реално са осъществени. Неправилно съдът е възприел становището на органа по приходите, че доходът следва да се определи въз основа на декларираното от лицето в подадените от него ГДД. При деклариран по-висок доход от реално получения няма пречка размерът на същия да се доказва в хода на съдебното производство чрез съдебни експертизи. В тази връзка съдът е следвало да кредитира заключенията на вещите лица. Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 2, т. 3 на ЗДДС и на сега действащия ЗДДС земеделските производители, които не са регистрирани като ЕТ, не са данъчно задължени лица по смисъла на този закон. Претендира се отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 180800324/04.08.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, поправен с РА № 803726/20.08.08 г., потвърден с решение № 591/09.10.2008 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, поради констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и са определени задължения за ДДС и лихви както следва: м. декември 2003 г. - главница 13 734.99 лв. и лихва 8 306.11 лв.; м. декември 2004 г. - главница 30 328.66 лв. и лихва - 14 458.78 лв.; м. декември 2005 г. - главница 31 964.57 лв. и лихва - 11 338.34 лв.; м. декември 2006 г. - главница 39 554.31 лв. и лихва - 8 894.49 лв.; м. декември 2007 г. - главница 780 лв. и лихва - 65.46 лв. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна и е изложил следното в мотивите на своето решение: Ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител от 1999 г. без регистрация по Търговския закон /ТЗ/ през целия период, обхванат от ревизията. Не се спори, че то не разполага с документи във връзка с извършвани продажби и покупки при осъществяване на дейността му като земеделски производител. Независимо от това, че не е имало задължение за водене на счетоводство по Закона за счетоводството /ЗСч./, на основание чл. 5, ал. 2 от ЗОДФЛ то е било длъжно да регистрира и отчита извършените продажби чрез издаване на фискален бон по реда на Наредба № 4/99 г., доколкото не попада в изключенията по чл. 2, ал. 3, т. 2 от същата, а именно - продажбите не са извършвани в обекти на открито, за които са заплащани такси по ЗМДТ. За периода след 01.01.2007 г. то няма задължение да отчита продажбите си чрез ЕКАФП, но в изпълнение изискването на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ е било длъжно да издава документ, отговарящ на изискванията на чл. 7, ал. 1 от ЗСч. Изложеното налага извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК - липсват документи за установяване на основата за облагане с данъци. За 2002 г. е подадена ГДД по ЗОДФЛ , с която е деклариран доход от непреработена растителна продукция - 81 250 лв. От така декларирания доход е приспадната стойността на раздадена рента в натура /пшеница, ечемик и царевица/ на собствениците на земеделски земи по представените списъци, определена по декларираната от лицето в ГДД продажна цена, тъй като това представлява освободена доставка, съгласно чл. 33, ал. 1 във вр. с чл. 51, т. 1 от ЗДДС . Приспадната е и стойността на семената от собствена продукция по посочените от самото лице данни за разходни норми за засяване, тъй като е прието, че това е разход, който заедно с освободените доставки, свързани със заплащане в натура на рента, не формират облагаем оборот съгласно чл. 108, ал. 2 във вр. с чл. 32 от ЗДДС . Изчислен по този начин, достигнатият облагаем оборот към 31.12.02 г. е 61 779. 60 лв. На основание чл. 108, ал. 1 от ЗДДС в редакцията на закона, действаща след 01.01.2003 г., лицето е следвало до 14.01.03 г. да се регистрира по този закон. По аналогичен начин на базата на данните от ГДД органът по приходите е определил облагаемия оборот, достигнат към 31.12.2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. и е направил извод, че той е над 50 000 лв. Към 31.12.07 г. облагаемият оборот е в размер на 3900 лв. /за 2007 г. рентата е изключена от кръга на необлагаемите доставки и е облагаема/. Основанието за регистрация е отпаднало на 31.12.07 г. Определеният по посочения по-горе начин облагаем оборот към 31.12.2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е възприет като данъчна основа за облагане с ДДС, на основание чл. 55, ал. 5, предл. второ във вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС и чл. 25, ал. 5 във вр. с ал. 2 от ЗДДС в сила от 01.01.07 г. При определяне на основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органът по приходите е взел предвид вида и характера на фактически осъществяваната дейност /т. 1/; мястото, където се осъществява дейността - с. Николово, обл. Русе /т. 6/; движението и остатъците по банковите сметки /т. 3/; документи, съдържащи достоверни данни - анкетни карти и ГДД /т. 4/; наемна цена на недвижимите имоти, в които се упражнява дейността - договори за аренда на обработваеми земи 2 401 дка., по които на наемодателите е заплащана рента в натура, съгласно представената справка /т. 5/; други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата за облагане /т. 16/. Установено е, че договорите за аренда са сключени от Митко Тончев и от Пламен Георгиев, който също е регистриран земеделски производител и декларираните обработвани декари от двете лица в анкетни карти и ГДД общо съответстват на декарите, посочени в арендните договори. Обработваните от лицето площи, декларирани в ГДД за съответните години, са потвърдени от издадените от кметството на с. Николово, обл. Русе удостоверения, приложени към ГДД. Те съответстват на посоченото в анкетните карти, като разминаване се констатира само за 2006 г., но за тази година в хода на ревизионното производство самото лице изрично в писмена декларация е декларирало, че отново е обработвало 2 401 дка общо, така както е посочено в ГДД. В хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на декларирания от лицето среден добив от дка по култури за всяка от ревизираните години и декларираните продажни цени за тон и те са съпоставени с предоставената от САПИ информация. При така извършената съпоставка е установено, че лицето декларира средни добиви и цени близки до установените от САПИ за област Русе. Изключение прави декларираният добив на ечемик за 2005 г. и на пшеница и царевица за 2006 г. Във връзка с направеното оспорване на разходите за сеитбена норма на семена от страна на жалбоподателя, е изготвена съдебна агро-техническа експертиза, от която се установява, че декларираните от лицето количества семена при пшеница и ечемик са по-високи от нормалните, а по отношение на останалите култури не се констатира отклонение от посевната норма. Не следва да се кредитира заключението на вещото лице по назначената ССЕ, което е определило възможните приходи в два варианта - при данни за средни добиви от САПИ и при данни от трето лице земеделски производител С. Ангелов. Данъчните основи за облагане правилно са определени от органа по приходите на базата на данните, декларирани от лицето в подадените ГДД и данните, декларирани от него в хода на ревизионното производство относно разходната норма на семена за сеитба и установените количества зърно, предоставено като рента. В подадените ГДД са декларирани обработваеми площи, среден добив от декар и получените доходи от реализация на произведена растителна селскостопанска продукция. Тези данни не могат да бъдат опровергавани в хода на съдебното производство чрез експертизи, изготвени на базата на средностатистически данни за региона и на базата на данните, декларирани от друг регистриран земеделски производител. Така постановеното решение е правилно. Съдът точно е установил фактическата обстановка и е направил законосъобразни правни изводи, съответстващи на приложимите правни норми. С некредитирането на ССЕ не е допуснато съществено процесуално нарушение. В КЖ не се навеждат доводи за незаконосъобразност на решението на съда в частта му относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Независимо от това, доколкото в производството жалбоподателят е твърдял, че е неправилно позоваването от страна на органа по приходите на разпоредбата на чл. 2, ал. 3, т. 2 от Наредба № 4/99 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти , следва да се посочи, че действително ал. 3 на чл. 2 предвижда няколко изключения от правилото по ал. 1, но за да е налице това по т. 2, е необходимо да са изпълнени изцяло условията на същата, както е прието в мотивите на обжалваното решение. Правилно е и позоваването на чл. 9, ал. 2 от ЗДДФЛ в сила от 01.01.07 г. Съгласно чл. 108, ал. 2 от ЗДДС всяко лице е длъжно само да определя своя облагаем оборот, което означава, че следва да разполага с документи, установяващи данъчните основи на извършените облагаеми доставки. Неоснователен е доводът, че земеделските производители, които не са регистрирани по ТЗ, не са данъчно задължени лица по ЗДДС. Продажбата на непреработена растителна земеделска продукция не е освободена, а облагаема доставка по ЗДДС и по сега действащия ЗДДС. Освободена доставка, съгласно чл. 51, т. 1 от ЗДДС е само доставката на хлебно или фуражно зърно, предоставено като заплащане в натура на рента, а съгласно ЗДДС в сила от 01.01.07 г. вече и тази доставка е облагаема. Следователно, извършването на облагаеми доставки, свързани с продажбата на непреработена растителна земеделска продукция формира облагаем оборот по смисъла на чл. 108 от ЗДДС и чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.07 г. Чл. 3, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и от сега действащия ЗДДС има предвид само и единствено дейността на физическите лица, които не са еднолични търговци, по управление и контрол на юридически лица, уредена в закон. Ясно е уточнението, че се касае само за дейност, свързана с управление и контрол на юридически лица, уредена в закон, а не за всяка дейност на физическите лица, които не са еднолични търговци, уредена в закон, каквито са твърденията на касатора. Неоснователен е и доводът за незаконосъобразност на решението, свързана с липсата на доказателства, установяващи извършването на конкретни облагаеми доставки от ревизираното лице. В случая ревизията е извършена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради липсата на каквито и да било документи, изготвени и притежавани от лицето, които да имат връзка с осъществяваната от него дейност като земеделски производител. След като няма такива документи, основата за облагане законосъобразно е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК на базата на декларираните от лицето доходи в подадените ГДД, които самото то декларира, че е получило от реализацията на непреработена земеделска продукция, а в хода на ревизионното производство отново в писмен вид декларира, че доходите, които е получавал са само и единствено от това. Не се представят доказателства за това продукцията да е била съхранявана от лицето по някакъв начин и да е налична, т. е. нереализирана към 31.12 на съответните години. Напротив, самото ревизирано лице потвърждава отново в хода на ревизията, че е продавало същата на открито /на полето/ в момента, когато я е събирало. Декларирането на получени доходи от реализация на селскостопанска продукция е достатъчно, за да се приеме, че същата е продадена. В случая не е необходимо органът по приходите да установи конкретно на кого като получател е доставяна същата, за да се направи извод, че облагаеми доставки са налице. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че при подадени ГДД, в които са декларирани обработваемите площи, среден добив от декар и реализирани доходи от продажбата на произведената земеделска продукция, като тези данни кореспондират с данните от анкетните карти, удостоверенията от кметството и арендните договори, размерът на декларираните доходи не може да се опровергава в хода на съдебното производство чрез заключение на вещо лице, определящо евентуален размер на приходите на базата на данните от САПИ за среден добив за региона и на базата на деклариран от друг земеделски производител среден добив. Още повече, че основата за облагане с ДДС е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК като са взети предвид документи, съдържащи достоверни данни / т. 5/ Разпоредбата на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС правилно е приложена в редакцията й, която е в сила от 01.01.03 г. Ал. 2 на чл. 108 изисква облагаемият оборот да се определя за всеки месец. Ал. 3 предвижда, че задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не за период, по-дълъг от определения по ал. 1. Ако облагаемият оборот по ал. 1 в редакцията към 31.12.02 г. беше достигнат до 31.11.02 г. или преди това, то приложима щеше да е нормата на чл. 108, ал. 1 в редакцията на закона, обн. ДВ, бр. 45 от 2002 г. Тъй като облагаемият оборот е достигнат към 31.12.2002 г., а считано от 01.01.03 г. нормата на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС изисква всяко лице достигнало посочения оборот през последните последователни 12 месеца преди текущия в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот да подаде заявление за регистрация по този закон, то изискваният оборот е в размер на 50 000 лв. съгласно редакцията на закона, обн. В ДВ, бр. 117/02 г. Нормата регламентира задължение на лицето да подаде заявление за регистрация, което задължение се реализира след 01.01.03 г. при условията, визирани в закона, действащ към този момент. С оглед на така изложените съображения, решението на Административен съд - гр. Варна като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски за касационната инстанция на ответника не се дължат.