Решение № 9420 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4428/2019 г.

Решение № 9420 от 19.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4428/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. В. срещу Решение № 2218 от 19.11.2018 г., постановено по адм. д. № 1243/2018 г. по описа на Административен съд – В., поправено с Решение № 378/27.02.2019 г. по същото дело. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ допуска преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност само за едноличните търговци, регистрирани като земеделски производители. Сочи, че изрично условие за предоставянето на тази държавна помощ е да не се прилага по отношение на земеделски стопанства в затруднено положение, както и, че администраторът на държавна помощ е посочил в указанията си, че ползватели на помощта са само юридически лица и еднолични търговци. В подкрепа на тезата си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноски. Ответникът по касационната жалба – В. Н. от [населено място], чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-0300017003 578-091-001/15.12.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с решение № 25/16.03.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" В., в частта, с която на В. Н., действащ, като земеделски производител не е признато право на преотстъпване до 60% на данъка върху печалбата за периода 2012 г. в размер на 7600 лева главница и съответните лихви за забава в размер на 3572, 47 лева. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е констатирано, че ревизираният е регистриран като земеделски производител, но не и като едноличен търговец. Установено е, че 2012 г. Недев е подал ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в която е декларирал 60 % преотстъпен данък в размер на 7600 лв., на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. След анализ на ангажираните доказателства, приходните органи са приели, че макар да са изпълнени условията по чл. 189б от ЗКПО, то след като ревизираният не е регистриран като едноличен търговец, същият няма право на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство е проведена СсчЕ, заключенията по която са кредитирани като обективно и компетентно дадени. След анализ на твърденията и възраженията на страните, първоинстанционният съд е приел, че спорът между тях е правен и се свежда до въпроса – може ли от данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ/ в приложимата към 2012 г. редакция/ да се ползва физическото лице - земеделски производител, което не е регистрирано като едноличен търговец. В тази връзка решаващият състав е тълкувал логически и систематично визираната норма, в резултат на което е приел, че към 2012 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата – земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В обобщение е достигнал до извода, че незаконосъобразно с РА не е признато преотстъпването на данъка в посочения размер и вследствие на това е определено допълнително задължение за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и следващата се лихва за забава. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в приложимата й към 2012 г. редакция предвижда, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при условията за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 189б от ЗКПО. Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189 б, ал. 1 от ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция. Чл. 189 б, ал. 2 от ЗКПО /в приложимата по време редакция/ сочи, че данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно следните условия: т. 1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; т. 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; т. 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, като това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации и т. 4: преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1.; т. 5. - активите по т. 1 не заместват съществуващи активи и т. 6. - за активите по т. 1 земеделският производител не е получател (бенефициент) по някоя от следните помощи: а) помощ по смисъла на чл. 107, § 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз; б) минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1535/2007 на Комисията от 20 декември 2007 г. за прилагане на членове 87 и 88 от Договора за създаване на Европейската общност към помощите de minimis в сектора на производството на селскостопански продукти (OB, L 337/35 от 21 декември 2007 г.) в) финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; г) всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз. В конкретния случай първоинстанционният съд правилно е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, като е приел, че към 2012 г. от приложното й поле не са изключени земеделските производители, регистрирани по ЗДДС, но нерегистрирани като еднолични търговци. Граматичният и логичен анализ на визираната норма не обосновава извода, че правото на преотстъпване на данъка е предоставено единствено на регистрираните еднолични търговци, тъй като понятието "едноличен търговец" е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като едноличен търговец", а субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като земеделски производители". Законодателят не е уточнил, че в кръга на субектите на държавна помощ се включват само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, поради което стриктното тълкуване на нормата не дава основание да се приеме обратното. Този извод не се променя от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, включващо в обхвата на изключенията, спрямо които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29 а от ЗДДФЛ, тъй като нормата на чл. 48, ал. 7 ЗЗДФЛ не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба тя действа за в бъдеще и не е приложима спрямо фактически състави, осъществили се преди влизането й в сила. Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ - ДВ, бр. 95/09 г., преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено от нотификацията му с положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи до 31.03.2011 г. Това е сторено с Решение № С /2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, съобразно § 10 от което, помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Тези разяснения, съотнесени към разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ сочат, че към 2012 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. Поради това и предвид установеността на предпоставките по чл. 189б ЗКПО, констатирани и от вещото лице по проведената ССЕ, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че с РА незаконосъобразно е отказано преотстъпване на данъка. Горният правен извод не се променя от аргументите на касатора, обосновани с критериите за дефиниране на понятието "предприятие в затруднено положение", очертани в Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятие в затруднено положение, които изрично в т. 11 предвиждат възможност да не е налице което и да е от условията, предвидени в т. 10 от същите, включително и съответствието с критериите на вътрешното право за прилагане на процедура по несъстоятелност. Не би могло да се приеме, че след като националният правов ред не предоставя възможност за откриване на производство по несъстоятелност спрямо физически лица, които не са регистрирани като еднолични търговци, то от това и по аргумент от чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/в приложимата към 2012 г. редакция/ следва, че тези физически лица - земеделски производители не са субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Обратен извод не следва и от цитираните Указания на схема за държавна помощ от Министъра на земеделието и храните, тъй като същите нито могат дерогират, нито да тълкуват разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Несподелима е и тезата, че след като разпоредбата на чл. 29 а ЗДДФЛ е приета по- късно от одобряването на схемата за държавна помощ от ЕК, то това нотифициране не обхваща посочените в националната норма лица. Към 2012 г. кръгът на субектите, имащи право на преотстъпване на данъка, представляващо държавна помощ за земеделски производители, е регламентиран от чл. 48, ал. 6 и 7 ЗДДФЛ, които в съответните им редакции са били действащо право към датата на одобрение и нотификация на схемата за държавна помощ от ЕК. При кумулативната установеност и на останалите материалноправни предпоставки по чл. 189 б, ал. 2 ЗКПО, обосновано първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на преотстъпването на данъка. Достигайки до този извод и отменяйки РА, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 1000 лв. заплатено адвокатско възнаграждение.