Решение № 8924 от 29.9.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7562/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Михайлова, срещу Решение 5581/18.02.2025 г., постановено по адм. дело 9932/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на БТВ Медиа Груп ЕАД е отменен частично Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) П-29002924098014-004-001/14.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1198/30.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и преписката е върната на компетентния орган за ново произнасяне. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че изводът на съда за дължимост на лихва върху начислен и внесен от дружеството ДДС за несъбираеми вземания е в противоречие с практиката на СЕС. Счита, че за доставчика правото на лихва възниква едва след издаване на кредитно известие и включването му в дневниците по ЗДДС, тъй като това е моментът, в който неплащането е окончателно по смисъла на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО. Според касатора съдът погрешно е приравнил понятията СД по ЗДДС и искане по чл. 129 ДОПК, което е довело до нарушение правото на ЕС. Искането е за отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против АПВ. Ответникът БТВ Медиа Груп ЕАД, чрез пълномощника адв. Моллахасан, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Oсмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил АПВ П-29002924098014-004-001/14.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1198/30.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която на БТВ Медиа Груп ЕАД е отказано възстановяване на законнa лихва за забава върху главница в размер на 1 124 419,51 лв., представляваща признат за възстановяване данък по ЗДДС. От фактическа страна, администратиният съд е установил следното: Обжалваният административен акт е постановен във връзка с Резолюция за извършване на проверка П-29002924098014-0РП-001/27.05.2024 г., на орган по приходите при ТД на НАП ГДО, във връзка с подадено от дружеството писмо от 20.05.2024 г. с приложени към него Искане за прихващане и възстановяване вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г.; Акт за прихващане или възстановяване П-29002919132884-004-001/23.01.2020 г.; Акт за прихващане или възстановяване П-29002921006573-004-001/ 01.02.2021 г.; Решение 6023 от 16.05.2024г. по адм. дело 10881/2022 г. по описа на ВАС. В хода на проверката е констатирано, че с Искане вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г., подадено на основание чл. 129, ал. 1 ДОПК, БТВ Медиа Груп ЕАД е поискало възстановяване на начислен данък върху добавената стойност в размер на 1 124 419,51 лв. във връзка с несъбираеми вземания по 177 броя фактури за продажби на рекламни услуги с получател Пиеро 97 ЕООД, обявено в несъстоятелност и впоследствие заличено на 20.02.2024 г. Възложена е проверка, във връзка с която е издаден АПВ П-29002919132884-004-001/23.01.2020 г., с който е отказано възстановяване на претендираната сума. Актът е оспорен и прогласен за нищожен с Решение 585/10.04.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София. След съдебно оспорване, с Определение 15977 от 29.12.2020 г.. постановено по адм. дело 12541/2020 г. по описа на ВАС, е постановено изпращане на административната преписка на компетентния орган по приходите за произнасяне по подаденото Искане за прихващане или възстановяване с вх. 26-Б-9184/24.07.2019 г. Във връзка с горното е издадена Резолюция за извършване на проверка П-29002921006573-ОРП-001/15.01.2021г., приключила с издаване на АПВ П29002921006573-004-001/01.02.2021 г. с който, съобразно указанията на ВАС, искането за възстановяване на данък е разгледано по същество и е признат данък за възстановяване в размер на 0,00 лева. АПВ и предшестващият го мълчалив отказ са оспорени от БТВ Медиа Груп ЕАД пред органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, като с Решение 626/16.04.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г. и мълчаливият отказ са потвърдени. По жалба на дружеството е образувано съдебно производство пред Административен съд София-град, като с Решение 5239/05.08.2022 г., постановено по адм. дело 5205/2021 г., жалбата на БТВ Медиа Груп ЕАД срещу мълчаливия отказ за издаване на АПВ е отхвърлена. Решението е обжалвано пред ВАС, който с Определение от 05.06.2023 г., постановено по адм. дело 10881/2022 г., е върнал делото обратно на първоинстанционния съд за допълване на решението и досежно изричния отказ за възстановяване на данък, направен с АПВ П-29002921006573-004-001/01.02.2021 г. С Решение 5580/14.09.2023 г. АССГ е отхвърлил жалбата на БТВ МЕДИА ГРУП ЕАД и срещу акта за прихващане или възстановяване. Решенията на АССГ са оспорени от дружеството пред ВАС, като с Решение 6023 от 16.05.2024 г.. постановено по адм. дело 10881/2022 г., са отменени и преписката е върната на компетентния орган по приходите при ТД на НАП ГДО за произнасяне по искането на дружеството за възстановяване на ДДС. Оспореният АПВ П-29002924098014-004-001/14.06.2024 г., с който на жалбоподателя е възстановена сума в размер на 1 124 419,51 лв., е издаден в изпълнение указанията, дадени с Решение 6023 от 16.05.2024 г., постановено по адм. дело 10881/2022 г. по описа на ВАС. В мотивната част на административния акт е прието, че искането за лихви възниква за данъчно задълженото лице едва когато възстановяването не е извършено в разумен срок от момента, от който лицето счита, че неплащането на разглежданото вземане има окончателен характер по смисъла на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО и предяви правото си на намаляване на данъчната основа и начисления ДДС в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период. Прието е, че лихви за забава се дължат след изтичане на законоустановения срок по чл. 92, ал. 4 - 11 ЗДДС от подаването на справка-декларация по ЗДДС, в която е намерила отражение корекцията на начисления данък по неплатената доставка. Прието е съобразно Решение по дело С-314/22 на СЕС, че когато се касае до възстановяване на данък във връзка с неплатени доставки при липсата на специална национална правна уредба е недопустимо изискване на данъчната администрация намаляването на данъчната основа да се поставя в зависимост от условието лицето предварително да е коригирало първоначалната фактура и предварително да е съобщило на длъжника си своето намерение да анулира ДДС, след като е било в невъзможност да извърши своевременно такава корекция, без самото то да е отговорно за тази невъзможност. Когато обаче се касае до определяне на лихви върху призната за възстановяване сума, СЕС е приел, че е необходимо спазването на определени формални условия и е обвързал дължимостта на лихви с отразяването на намаления ДДС в декларацията за текущия данъчен период. Това е така, тъй като само при спазване на формалните изисквания може да се определи дължат ли се лихви и от кой момент следва да бъдат начислявани. В настоящия случай, за да откажат възстановяване на претендираните от дружеството лихви, извършилите проверката органи по приходите са се позовали и на становище изх. 20-28-4 от 03.04.2024 г. на Изпълнителния директор на НАП, в което е посочено, че задължение за определяне на лихви при възстановяване на начислен данък по фактури, по които не е налице плащане, възниква само след издаване от страна на доставчика на кредитно известие и отразяване на същото в СД по ЗДДС. Посочено е също, че съобразно диспозитива на Решение по адм. дело 10881/2022 г. по описа на ВАС, преписката се връща за възстановяване на ДДС, но не и за възстановяване на лихви, а в мотивите на съдебния акт липсва формирана воля досежно дължимостта на лихва за забава и момента, от който е следвало да се изчисли. С оглед така установената фактическа обстановка, с процесния АПВ органите по приходите са признали на дружеството данък за възстановяване в размер на 1 124 419,51 лв. и са отказали възстановяване на лихви, в която част именно е бил предмет на оспорване пред административния съд. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формиран извод за материална незаконосъобразност на АПВ, като мотивирано административният съд е приел, че съобразно Решение по дело С-314/22г. на СЕС лихви за забава се дължат, ако данъкът не бъде възстановен в разумен срок, след като данъчно задълженото лице го е предявило с изрично волеизявление съгласно националното законодателство. В случая, преди приемане на изричния ред, предвиден в чл. 126б от ЗДДС в сила от 1 януари 2023 г., такъв се явява този по чл. 129 от ДОПК. Съответно, при съобразяване разпоредбата на чл. 129, ал. 6, изр. второ ДОПК, законната лихва върху главницата се дължи съобразно първоначалното искане в случая, считано от 24.08.2019 г. (30-дневен срок от датата на предявяване на Искането по чл. 129 ДОПК) до 17.06.2024 г. (датата на възстановяване на главницата в размер на 1 124 419, 51 лв. с процесния АПВ). Решението е валидно, допустимо и правилно. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата касационна инстанция. Спорният въпрос между страните се свежда до дължимостта на лихви върху внесения ДДС по фактури, по които не е извършено плащане, както и по отношение началния момент и реда, по който същите следва да бъдат претендирани. ЗДДС в приложимата му редакция до изменението и допълнението на същия и създаването на глава Тринадесета а, обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г., озаглавена Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане, не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС (виж Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг, т. 61 и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп АД, т. 40). В своите решения обаче СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от Директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от Директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който принцип по-специално произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност (виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22). Чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчно задължените лица според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos и според т. 44 от решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и цитираната там съдебна практика. Същият гласи, че в случаите на пълно или частично неплащане основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки. Този текст е пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер (виж т. 45 от цитираното по-горе решение по делото Консорциум Реми Груп АД). С оглед изложеното правилно административният съд е приел, че приложимият ред за корекция на ДДС по несъбираеми вземания, чиято несъбираемост е настъпила преди 01 01.2023 г., е редът по чл. 129 и сл. от ДОПК. В конретния случай БТВ Медиа Груп ЕАД е подало искането по реда на чл. 129, ал. 1 ДОПК на 24.07.2019 г. поради липсата към онзи момент на специален ред за възстановяване на ДДС за несъбираеми вземания, като до изтичането на предвидения с чл. 129, ал. 5 ДОПК 30-дневен срок от подаването му 23 август 2019 г., поисканият ДДС не е възстановен, което не е спорно по делото. След оспорване по съдебен ред отказът е отменен с Решение 6023 от 16.05.2024г. по адм. дело 10881/2022 г. по описа на ВАС, с което е прието, че по отношение на дружеството е налице правото да му бъде възстановен поисканият ДДС, защото вземанията му са били несъбираеми към момента на подаване на искането. Изрично в мотивите на съдебното решение е посочено, че възстановяването на сумите следва да стане именно по реда на чл. 129, ал. 1 ДОПК. Следва да се посочи, че с решението касационният състав се е произнесъл в пълнота относно искането, с което е сезиран, както е приел и административният, като липсата на изричен диспозитив досежно дължимостта на лихви не следва да се тълкува в смисъл, че такива не се дължат. Както вече бе посочено, редът за възстановяване на данъка е този по чл. 129 и сл. ДОПК, съответно правото на дружеството на лихва се черпи директно от закона съгласно чл. 129, ал. 5 и ал. 6 ДОПК. Не могат да бъдат споделени и доводите на касатора по отношение Решение по дело С-314/22 на СЕС. В т. 98 - 102 от Заключението на Генералния адвокат е посочено, че принципът на неутралност на данъка изисква финансовите загуби, понесени вследствие на обстоятелството, че възстановяването на надвзетия ДДС не е извършено в рамките на разумен срок, да бъдат компенсирани чрез изплащането на лихви за забава. Това се отнася и за възстановяването на ДДС вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС съгласно член 90, параграф 1 от Директивата. Намаляването на данъчната основа при липса на по-подробни правила в националната правна уредба е възможно за данъчно задълженото лице в рамките на определен период от време. В действителност в Заключението е посочено, че определящ е посоченият в декларацията на данъчно задълженото лице момент, от който според него неплащането става окончателно, както и че тази декларация се подава в рамките на текущия данъчен период и няма обратно действие. От този момент нататък данъчната администрация е уведомена за намаляването на данъчна основа и за задължението си за възстановяване. В случай на неплащане тя изпада в забава и трябва да плати лихва за това. По-нататък са изложени съображения обаче, според които сумата на данъка, за който е възникнало право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа, не може да се олихвява още от момента на предоставяне на услугата или издаване на фактурата, което е претендирано от Консорциум Реми Груп АД, какъвто настоящият случай не е. Отново според Заключението по-скоро тази сума може да се олихвява най-рано от момента, в който доставчикът вече не очаква плащане и декларира това обстоятелство при установяването на размера на дължимия данък. В решението на СЕС по дело C-314/22 в т. 87 и т. 88 се посочва: В случая, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 99, 100 и 102 от заключението си, при липсата на точни правила, предвидени в националното право, лихвите върху сумата, за която е налице право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС, могат да се изчисляват едва от момента, от който данъчно задълженото лице счита, че неплащането на разглежданото вземане има окончателен характер по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС и предяви правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, при положение че преди този момент правното основание за плащането на ДДС е член 63 от тази директива. В случая, с оглед спецификата на казуса, правилно административният съд е приел, че от решението на СЕС не следва извод, че лихва ще се дължи само ако данъчно задълженото лице е потърсило възстановяване на ДДС чрез месечната си ДДС декларация, тъй като подобна правна възможност към момента на подаване на искането, чиято основателност е потвърдена, не е съществувала. Използваният термин декларация следва да се разбира като волеизявляние, а текущ период е използвано, за да акцентира върху това, че лихва следва да се дължи за бъдещите периоди след предявяването на ДДС за възстановяване, но не и за периоди преди това. Тези изводи се подкрепят и от мнението на генералния адвокат по отношение на параграфи 99 102, както правилно е приел и административният съд. С оглед изложеното, като е приел при приложимост на чл. 129, ал. 6, изр. второ ДОПК, че в полза на БТВ Медиа Груп ЕАД се дължи законната лихва върху главницата съобразно първоначалното искане считано от 24.08.2019 г. (30-дневен срок от датата на предявяване на Искането по чл. 129 ДОПК) до 17.06.2024 г. (датата на възстановяване на главницата в размер на 1 124 419, 51 лв. с процесния АПВ), съответно е отменил АПВ в оспорената част, връщайки делото като преписка на компетентния орган за ново произнасяне, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.