Решение № 1327 от 7.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Уни груп инвест ЕООД /в ликвидация/, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Варна, курортен комплекс Златни пясъци, спирка Журналист, Административна сграда СБР, със съдебен адрес гр. София, ул. Г. С. Раковски 133, ет.1, чрез адв. Д. Балкански, срещу Решение 1733 от 22.12.2021г. по адм. дело 1659/2021 г. на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 108/13.07.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради допуснато нарушение на съществените процесуални правила и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението в обжалваната част и претендира разноски по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП - в подадена писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 9 277, 82 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03000320005674-091-001/14.04.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 108/13.07.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП. За да постанови спорното решение в обжалваната част, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да се допуснати процесуални нарушения при издаването му. Първоинстанционният съд е споделил тезата на ревизиращия орган, че на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 2 от с.з. и чл. 42, ал.1 от ЗКПО не следва за се признаят за данъчни цели разходи за отчетните 2017 2019 г. и следва да бъде увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството. Прието е, че горните установявания са потвърдени и в ССчЕ, която безспорно е установила липсата на коригирани ГФО за 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г. и липсата на декларирана счетоводна загуба, а напротив, установила е деклариране на счетоводна печалба. В частта за ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че Уни Груп Инвест" ЕООД неправомерно е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, включени в дневниците за покупки след 16.11.2017 г., на която дата дружеството е дерегистрирано по ЗДДС с Акт за дерегистрация по ЗДДС 030992000620943 от 17.02.2020 г. на основание чл. 109, ал. 6 от ЗДДС - задължителна дерегистрация при прекратяване на ЮЛ - търговец с ликвидация или без ликвидация при вписване в търговския регистър прекратяване на търговската дейност". Приел е, че датата на прекратяване на регистрацията по ЗДДС е датата на вписване на съответното обстоятелство в Търговския регистър, т.е. 16.11.2017 г. Съгласно действащата към 16.11.2017г. норма на чл. 109, ал. 1 от ЗДДС, инициативата за дерегистрация по ЗДДС е следвало да бъде на дружеството, но същото не е извършило предвидените от закона действия, поради което е дерегистрирано от органите по приходите в по-късен период. На следващо място първоинстанционният съд е приел за правилно начисленото от органите по приходите ДДС в размер на 6000,00 лв. за м. 11.2017 г. на наличните активи предвид разпоредбата на чл.111, ал.1 от ЗДДС. Счетено е за неоснователно позоваването от страна на жалбоподателя на Решение на СЕС по дело С-552/16 и Директива 2006/112/ЕС. Като неоснователно е отхвърлено и възражението на жалбоподателя за неправилно отказано право на приспадане на данъчен кредит, а същевременно приемане за правилно начисления ДДС по фактури, издадени от дружеството за периодите от 17.11.2017г. до м.01.2020 г., тъй като процесните фактури са издавани през период повече от две години, поради което не е възможно да се гарантира елиминиране на риска от загуба на данъчни приходи. Касационните оплаквания са основателни. По ЗКПО: Административният съд е следвало в съдебното заседание от 24.11.2021 г. да уважи искането на жалбоподателя за назначаване на допълнителна задача към съдебно-счетоводната експертиза със задачите, поставени в нея: за установяване на общия размер на загубата, част от която е приспадната в данъчна декларация на дружеството-жалбоподател за 2020 г., за кои години се отнася, от какъв източник е и покрива ли извършеното с обжалвания ревизионен акт увеличение на финансовия резултат. В тази връзка вещото лице е заявило, че в отговора на въпрос 3 е използвала данните, които са били обект на анализ в обжалвания РА. По време на изготвянето на заключението й било обяснено, че са подадени годишни финансови отчети, коригиращи част от годините, които влизат в ревизирания период. Следвало е да бъде дадена възможност на жалбоподателя да докаже твърдяната от него теза, още повече, че и в първоинстанционното и в касационното производство са представени и допълнителни писмени доказателства в тази насока. Чл. 220 АПК забранява нови фактически установявания, различни от тези, установени с първоинстанционното решение. Същият задължава касационната инстанция да прецени прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд. Поради това представените с касационната жалба писмени доказателства, както и към писмения отговор на приходните органи, не могат да бъдат обсъждани от настоящия съдебен състав. Изложеното по-горе налага отмяна на решението на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първонистанционния съд. При повторното разглеждане следва да се обсъдят от съда представените от касатора и ответника по касация в касационното производство писмени доказателства. Следва да се обсъдят от съда и другите доводи на страните по повод представените доказателства например направеното с отговора на касационната жалба от приходните органи оспорване на доказателствата с оглед датата на съставяне и тяхното съдържание и т.н. Правото на защита на жалбоподателя е било нарушено, с което е допуснато съществено нарушение на съдопризводствените правила, като делото в тази му част следва да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане на делото следва да се допусне исканата допълнителна експертиза, както и да се обсъдят съответните доказателства, представени от жалбоподателя в подкрепа на твърденията му - Споразумение от 21.10.2016г., Заповед от 30.12.2020г., Счетоводен регистър за отчитане на разходи за бъдещи периоди за 2016 г., ГФО за 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г. и ГДД за 2020 г., както и представените писмени доказателства от страна на приходните органи. Относно непризнатото право на приспадане на ДДС: Настоящият състав констатира, че в случая не е спорно между страните, че жалбоподателят е доказал наличието на материалноправните предпоставки за признаване на право на данъчен кредит по фактурите, включени в дневниците за покупки след 16.11.2017 г., на която дата дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, и по които дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. В Решение от 06.12.2012 г. постановено по дело С- 285/11, Съдът на Европейския Съюз се произнесъл, че за да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, ..., е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани .... за извършването на облагаеми сделки /т.31/. По отношение на начина, по който следва да бъде проведено това доказване в същото това решение е припомнено, че в рамките на производството, образувано на основание член 267 ДФЕС, Съдът няма компетентност да проверява, нито пък да преценява фактическите обстоятелства, свързани с делото по главното производство. Следователно запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по това дело, за да определи дали .... може да упражни право на приспадане на основание на споменатите доставки на стоки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, точка 53) . Като краен резултат е обобщено, че единствено и само в случаите, в които при така сторената преценка се установи, че доставките са реално осъществени и в последствие същите са използвани за целите на извършвани от самото данъчно задължено лице облагаеми доставки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. В тази връзка основателни са оплакванията в касационната жалба относно акцентирането от администрацията и първоинстанционния съд на формалната дерегистрация със задна дата към оспорване извършването на облагаеми доставки въобще. В случая спорът не е бил относно неизпълнението на материално правните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, като подробни мотиви в това отношение са изложени от приходните органи и Директора на Дирекция ОДОП в неговото Решение. В това решение, освен доводите относно дерегистрацията, изрично не е посочено и не е изследвано, че не е налице условието получените стоки и услуги да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки т.е. това обстоятелство не е спорно. Установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. (Polski Trawertyn), решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. СЕС обаче приема, че ако данъчната администрация разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, приходната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде признато правото на приспадане, като ревизираното лице бъде облекчено от данъчната тежест за ресурс, който използва за извършване на облагаеми сделки. Нито пред приходната администрация, нито пред съда е било спорно, че са изпълнени изискванията по същество. В тази връзка следва да бъде съобразено решение от 9.11.2017 г. по дело С-522/16 на СЕС. В т. 45 от същото съдът изрично е посочил - "в допълнение, от точки 30, 31 и 35 от решение от 3 март 2005 г., Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128), следва, че когато става въпрос за разход като този за наем, свързан с доставка, послужила за търговска дейност, която е извършена от юридическо лице, преустановило своята дейност и е в процедура по ликвидация, правото на приспадане на дължимия за този разход ДДС трябва да бъде признато, щом като посоченият разход е пряко и непосредствено свързан с тази дейност и е установено, че липсва намерение за измама или злоупотреба." В т.46 от същото решение съдът, продължавайки в същия смисъл, е записал: Ето защо в случай като разглеждания по главното производство, в който по отношение на дружеството е постановено съдебно решение за прекратяване на дейността, за която то е било учредено, но е безспорно, че в процедурата по ликвидация то е продължило да реализира оборот с извършването на икономически операции, трябва да се счита, че това дружество има качеството данъчнозадължено лице. В конкретния случай касаторът е ангажирал доказателства и е установил в административното и съдебно производство, и това не е спорно между страните, че процесните фактури, по които претендира право на приспадане на данъчен кредит, са използвани за икономическата дейност на дружество и са пряко и непосредствено свързани с нея. Допълнителен аргумент в тази посока може да се намери също така в Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, което е свързано с въпроса, може ли право на данъкоплатеца във връзка с доставка на стоки да се постави под съмнение единствено поради обстоятелството, че данъчните власти заличават общностния данъчен идентификационен номер с обратно действие, считано от момент, предхождащ доставките на стоки. Отговорът, който е даден в решението /т.60/ е, че не може да се постави под въпрос това право, но при условие, което не е спорно в конкретния случай, а именно - доколкото са изпълнени материалните условия за съответната доставка. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че с РА незаконосъобразно е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит по притежавани от ревизираното лице данъчни фактури. Предвид гореизложеното в случая неправилно органите по приходите не са извършили и корекция на отразения ДДС в издадените от дружеството фактури за периода от 17.11.2017г. до м.01.2020 г., тъй като няма каквото и да е изследване или доказателства по делото и в ревизионното производство за риск от загуба на данъчни приходи, който да може да бъде породен от предвиденото в чл.167 и сл. от Директивата право на приспадане. Направените евентуални предположения от приходните органи за такъв риск не са доказани, а тяхна е доказателствената тежест в това производство. Такава е и конкретната хипотеза, поради което следва, че с липсата на корекция на процесната сума, представляваща начислен ДДС по процесните фактури, данъчните органи нарушават принципа на данъчен неутралитет. Член 203 от Директивата за ДДС има самостоятелен смисъл само ако предвижда данъчно задължение, което надхвърля обхвата на член 193 от Директивата. Тъй като целта на член 203 от Директивата е да отстрани риска от загуба на данъчните приходи, той няма как да обхваща "нормалния случай", при който данъчнозадълженото лице издава правилна фактура. Следователно член 203 от Директивата за ДДС визира "само" погрешно фактуриран ДДС, т.е. ДДС, който не е законово дължим, но въпреки това е отразен във фактурата.В случая не става въпрос за неправомерно издадени фактури за неосъществени доставки на услуги, без да е възникнало данъчно събитие, като посочения в тях ДДС е начислен неправомерно. Издадените фактури обективират реално осъществени факти и събития. По отношение ДДС за наличните активи: Основателна е касационната жалба и относно начисления с ревизионния акт ДДС за наличните активи към датата на дерегистрация по реда на чл. 111, ал. 1 от ЗДДС. Видно от приложените по административната преписка доказателства жалбоподателят към сочената в РА дата на дерегистрация е разполагал с налични активи, но е извършвал с тях и след датата на дерегистрацията отразена в акта облагаеми доставки. В т. 40 и 41 от решението по дело С-552/16 СЕС е отбелязано, че както личи от самия текст на член 18, буква "в" от Директивата за ДДС и от целта на тази разпоредба, този анализ, (относно задължението за начисляване на ДДС върху активите при дерегистрация), обаче е правнозначим само когато заинтересованото лице е преустановило облагаемата си икономическа дейност и повече не извършва облагаеми сделки, а когато това лице продължава икономическата си дейност, държавите членки не разполагат с предвидената в член 18, буква "в" възможност. Неправилни са изводите на съда в тази насока. Същевременно, нито Директива 2006/112/ЕО, нито практиката на СЕС по приложението й в относимите към спора разпоредби поставят изискване задълженото лице да е подало заявление за повторна регистрация, което да обоснове освобождаване от начисляване на ДДС за наличните активи. Предвид гореизложеното решението е неправилно и следва да бъде отменено. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, същото е за присъждане на разноски за внесена държавна такса и възнаграждение за адвокат съгласно представен списък.