Решение № 4060 от 18.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София, подадена чрез юрк. Згурева-Славчева, против Решение 3001/03.05.2022 г., постановено по адм.дело 5812/2021 г. по описана Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта му потвърдена с Решение 349 от 25.02.2019 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, относно допълнително установено в тежест на Оптимайзд ЕООД, задължения за корпоративен данък за внасяне за 2016 г. и 2017 г. в размер общо на 40 751,41 лева, ведно със следващите се лихви за забава, както и в частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски. Твърди се, че в посочената му част същото е неправилно, поради постановяването му при допуснати съществени процесуални нарушения и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са съображения, които могат да бъдат обобщени по следния начин: съдът при постановяване на съдебния акт не е изпълни указанията, дадени с отменителното Решение на ВАС; неправилно е установил релевантните за предмета на спора факти; липсват изложени относими мотиви от фактическа и правна страна; неправилно е възприета идентичност на спора с развилото се ревизионно производство по определяне задълженията по ЗДДС на дружеството за същите отчетни периоди. Аргументира се и относно законосъобразността на РА в оспорените му тук части. Претендира се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът Оптимайзд ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Жеков, оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в настоящия касационен състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е процесуално допустима. Производството пред състава на АССГ е образувано след като с Решение 6816 от 07.06.2021 г., постановено по адм. дело 2343/2021 г. по описа на ВАС, е отменено Решение 7014/07.12.2020 г., постановено по адм. дело 4691/2019 г. по описа на АССГ в частта му с която РА Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 349 от 25.02.2019 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, е отменен относно допълнително установено в тежест на Оптимайзд ЕООД, задължения за корпоративен данък за внасяне за 2016 г. и 2017 г. в размер общо на 40 751,41 лева, ведно със следващите се лихви за забава и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд с конкретни указания за събиране на доказателства и по приложението на материалния закон. При новото разглеждане съставът на АССГ е приел, че предмет на съдебен контрол в производството пред него е законосъобразността на частта от РА Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърдена с Решение 349 от 25.02.2019 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, относно допълнително установено в тежест на Оптимайзд ЕООД задължения за корпоративен данък за внасяне за 2016 г. и 2017 г. в размер общо на 40 751,41 лева, ведно със следващите се лихви за забава. В изпълнение на указанията дадени от състава на ВАС в проведеното открито съдебно заседание на 28.10.2021 г. съдът е указал доказателствената тежест на страните в процес, дал е възможност на ответника да ангажира доказателствата, за събирането на които са дадени указания от ВАС. В следващото съдебно заседание (което е и последно по делото) съдът е приел това, което му е представил ответникът и е обявил делото за решаване. За да отмени РА в обсъжданите му тук части, съдът след като е изложил предприетите от администрацията действия в хода на ревизията и изложените от тях съображения от фактическа и правна страна, е приел че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в хода на редовно развило се ревизионно производство и в предвидената за това форма, но същият е материално незаконосъобразен. След като е цитирал нормите на чл. 26 т. 2 от ЗКПО и чл.10 ал. 1 от ЗКПО, съдът е приел, че при непризнати за данъчни цели счетоводни разходи спорът се свежда до наличието на първичен счетоводен документ и до преценката дали същият отразява вярно регистрираната за първи път чрез него стопанска операция. Въпреки че, както е посочил, от заключението на вещото лице по приетата по делото ССчЕ е установено, че част от спорните фактури не са представени от ревизираното дружество, това не му е попречило да отмени РА, с единствения аргумент, че от доказателствата по делото било видно, че съставеният на Оптимайзд ЕООД РА относно определяне задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.08.2016 г. до 31.11.2017 г. е отменен в оспорената му част за данъчен период м.06.2017 г. в хода на административния му контрол. При тези установявания и възприета идентичност на двата спора, съдът е формирал решаващия си извод за незаконосъобразността на частта от РА, предмет на съдебен контрол, доколкото по делото били представени доказателства за документалната обоснованост на спорните разходи. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява Решение 266 от 18.02.2020г. на административния съд като валидно и допустимо, постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК, в законен състав, съгласно чл. 164 АПК и по допустимо оспорване според изискванията на чл. 156, ал. 1 ДОПК. Задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 1 АПК е да провери дали са налице само твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизводствените правила и наведените доводи за необоснованост. В касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП София се съдържат твърдения за допуснати от съда съществени процесуални нарушения липса на релевантни за разрешаването въпроса за законосъобразността на РА в оспорените му части мотиви и неизпълнение указанията, дадени от ВАС Решение 6816 от 07.06.2021 г., постановено по адм. дело 2343/2021 г. В този смисъл е и пледоарията на участващия по делото прокурор. Тези оплаквания настоящият касационен състав намира за напълно основателни. С Решение 6816 от 07.06.2021 г., постановено по адм. дело 2343/2021 г. на ВАС, ясно е очертан предметът на правния спор, в частта му върната за ново разглеждане от друг състава на АССГ, и това е законосъобразността на РА Р-22221018002930-091-001/17.12.2018 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 349 от 25.02.2019 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, в частта му относно допълнително установено в тежест на Оптимайзд ЕООД, задължения за корпоративен данък за внасяне, както следва: Със същото решение са дадени указания при новото разглеждане на делото съдът да изиска административната преписка в нейната цялост, като се представят пробщените с Протокол 1259099/07.11.2019 г. документи, приключващият ревизионното производство за определяне задълженията по ЗДДС Ревизионен акт, с доказателства за влизането му в сила. Дадени са указания и съдът да разграничи както отделните разходи, така и правните основания за непризнаването им за данъчни цели, като изрично посочи кои обстоятелства от релевантните фактически състави приема за установени и въз основа на кои доказателства, в корелация с което да конкретизира своите правни изводи и прецени законосъобразността на определите задължения към фиска. Или напълно основателно е възражението на касатора, че с изключение на ангажиране доказателствата към Протокол 1259099/07.11.2019 г. и събиране на данни за влизането в сила на съставения на Оптимайз " ЕООД РА по ЗДДС, нищо друго не е изпълнено, вкл. не е събрания самият РА, нито са ангажирани липсващата част от процесните фактури, още по-малко са изложени адекватни на съдебното оспорване изводи от фактическа и правна страна от състава на съда. Съобразно нормата на чл. 227 ал. 1 от АПК, въпреки така констатираната неправилност на съдебния акт, спорът следва да бъде разрешен от касационната инстанция по същество. Този състав от друга страна счита и че за разрешаването му не се налага събирането на допълнителни доказателства. На първо място следва да бъдат разгледани противоположните становища касателно наличието или липсата на предпоставките по чл. 26 т. 2 от ЗКПО за преобразуване на декларирания от дружеството СФР съответно за 2016 г. и 2017 г. с осчетоводените по сметка 602 Други разходи суми за транспортни и спедиторски услуги, за митническо представителство, мобилни услуги, по преработка на материали, счетоводни и други услуги по фактури, издадени от Маркетинг Мишън ЕООД, Апъл Арт Продакшънс ЕООД, Онлайн Кинг Маркетинг ЕООД, Принт Комюникейшън ЕООД, Федерал Адвъртайзинг Експрес ЕООД, Скаж Маркетинг ЕООД, Хот Дийлс Груп ЕООД, Рекламна агенция Тифани ЕООД и Пюър Маркетинг ЕООД. Настоящият касационен състав споделя аргументите, изложени в касационната жалба, че по отношение на всички тях е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл.10 ал.1 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на Оптимайзд ЕООД. Тази норма предвижда, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Чл. 3 ал. 3 от Закона за счетоводството /ЗСч/ поставя изискването предприятията да осъществяват текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. По делото въпреки изрично възложената му доказателствена тежест по правилото на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, а и по аргумент от чл. 170 ал. 2 от АПК (както при първото, така и при второто разглеждане на правния спор от състав на АССГ) и нееднократно представената му възможност за това, от страна на Оптимайзд ЕООД не са ангажирани по-голямата част от процесните фактури, както това изрично е констатирано и от вещото лице. Последиците от несправянето с доказателствената тежест са тези, че задължават съда да приеме за ненастъпил факта, който е останал недоказан в процеса в случая, че е съставен първичен счетоводен документ по смисъла на 4, ал. 2 от ЗСч. Осчетоводяването по този начин на разходи, за които липсва първичен счетоводен документ, е извършено в нарушение на принципите залегнали в ЗСч и особено този за документалната обоснованост изрично регламентиран в чл. 10 ал. 1 от ЗКПО и е основание за непризнаването му за данъчни цели по чл. 26 т. 2 от ЗКПО. Що се касае до тази част от фактурите, издадени от обсъжданите тук доставчици, представени в хода на развилото се ревизионно производство, то нищо от доказателствата по делото не налага да се приеме, че разходът по тях е документално обоснован по смисъла на цитираното правило на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО, което изисква съставеният първичен счетоводен документ да отразява вярно регистрираната за първи път с него стопанска операция. Отново при доказателствена тежест за Оптимайзд ЕООД същият не установи в условията на пълно доказване този факт от обективната действителност получаването на доставките на услуги, по начина по който същите са обективирани в коментираните тук фактури. Никакви доказателства (извън самите фактури) не се ангажирани по делото, вкл. и не е положил каквато и да било грижа да изиска коментирания РА за определяне задълженията му ЗДДС, за да се преценят установяванията от фактическа и правна страна органите по приходите. Последиците от несправянето с доказателствената тежест бяха посочени по-горе. В обобщение следва да се приеме, че и така осчетоводените разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО и следователно непризнати за данъчни цели на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО. На второ място следва да бъдат разгледани противоположните становища касателно наличието или липсата на предпоставките по чл. 26 т. 2 от ЗКПО за преобразуване на декларирания от дружеството СФР за 2017 г. със сумата от 7 241,70 лева, осчетоводени по сметка 604 Разходи за заплати , поради документалната им необоснованост. Никакви доказателства не са ангажирани от ревизираното лице, че в случая действително се касае до сторени от него разходи за изплатени възнаграждения за положен труд. Напротив изрично е обяснено в хода на ревизията, че се касае до разходи за извършени посещения на семинари в Лондон , но както и в предходната част на това изложение не са ангажирани каквито и да било първични счетоводни документи за това. В обобщение следва да се приеме, че и така осчетоводените разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10 ал. 1 от ЗКПО и следователно непризнати за данъчни цели на основание чл. 26 т. 2 от ЗКПО. На трето място следва да бъдат разгледани противоположните становища на страните в процеса относно наличието или липсата на предпоставките по чл. 26 т. 1 от ЗКПО за преобразуване на декларирания от дружеството СФР за 2016 г. и 2017 г. съответно със сумите от 82,50 лева и 1 302,27 лева. Нормата на чл. 26 т. 1 от ЗКПО гласи, че не са признати за данъчни цели разходи, несвързани с дейността. В случая нито покупката на грил , нито хотелските услуги , нито самолетните билети е установено по делото, че касаят по какъвто и да е начин осъществяваната от Оптимайзд ЕООД търговска дейност, поради което и обосновано органите по приходите са приложили правилото на чл. 26 т. 1 от ЗКПО. Най-сетне следва да бъдат разгледани и противоположните становища на страните в процеса относно стореното преобразуване на основание чл. 77 от ЗКПО на СФР на дружеството за 2017 г. със сумата от 28 957,63 лева. Настоящият касационен състав напълно споделя аргументите, изложени от приходната администрация. Така чл. 3, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч/, предвижда че предприятията осъществяват текущото счетоводно отчитане на всички стопански операции, които водят до изменения на имущественото и финансовото им състояние, финансовите резултати от дейността, паричните потоци и собствения капитал, в хронологичен ред. За тази цел те изготвят финансовите отчети, които трябва да представят вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, паричните потоци и собствения капитал (чл. 24 ал. 1 от ЗСч), като вярното и честното представяне изисква достоверно показване на ефектите от операциите, други събития и условия в съответствие с определенията и критериите за признаване на активи, пасиви, приходи и разходи, заложени в приложимите счетоводни стандарти (чл. 24 ал. 2 от ЗСч). Най-сетне чл. 26, ал. 1, т. 4 от същия закон изисква предприятието да изготвят финансовите си отчети, с изключение на отчетите, свързани с паричните потоци, на базата на принципа на начисляването, т.е. ефектите от сделки и други събития да се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и да се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. В нарушени на тези принципи, а и на приложимия СС 18 Приходи , разглежданите разходи са осчетоводени през 2017 г., без срещу това да са осчетоводени и приходи, поради което и правилно е приложено правилото на чл. 77 от ЗКПО в хода на ревизията. Същественото е, че ревизираното лице е следвало да установи наличието на реализирани приходи във връзка с така осчетоводените разходи - касае се до положителен факт от обективната действителност, поради което и доказателствената тежест е изцяло за Оптимайзд ЕООД по общото такова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, а и § 2 от ДР на ДОПК, а и на чл. 170 ал. 2 от АПК. Най-сетне следва да бъде обсъдена законосъобразността на РА и в частта относно установените лихви за забава, следващи констатацията за невнесени месечни авансови вноски за КД за 2017 г. При съобразяване данните от подаденета от Оптимайзд ЕООД ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. (нетен размер на приходите от продажби), органите по приходите правилно са приложили разпоредбите на чл. 83, във вр. с чл. 85 от ЗКПО, и след като са констатирали че лицето не е изпълнило така вмененото му задължения са определили и дължимото акцесорно задължение съобразно правилото на чл. 175 от ДОПК. Никакви аргументи, а и доказателства не са събрани от лицето в противната насока, нито за неправилно прилагане изчисленията по чл. 87 от ЗКПО. Така изложените съображения имат за последица постановяването на съдебния акт в условията на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон касационни основания по чл.209 т.3 от АПК. Или като краен резултат Административен съд София-град е постановил едно неправилно, съдебно решение, което при условията на чл. 227, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на Оптимайзд ЕООД против тази част от РА бъде отхвърлена като неоснователна. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта му за разноските. При този изход на процеса и своевременно заявена претенция в този смисъл ответникът по касация на основание чл.161 ал. 1 изр. трето от ДОПК следва да бъде осъден да заплати на НАП /съобразно правилото § 1 т. 6 от ДР на АПК/ дължимото юрисконсултско възнаграждение в размер общо на 9 231 лева (4 707 лева юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство, изчислено съобразно сега действащата редакция на чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и по 2 262 лева юрисконсултско възнаграждение, дължимо за първоначалното разглеждане на делото от ВАС, както и за осъщественото процесуално представителство по адм. дело 5812/2021 г. по описа на АССГ, определено по правилото на чл. 8 ал. 1 т. 4 от Наредба 1 от 4 юли 2009 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията й съгласно изм. и доп. с ДВ бр. 68 от 31.07.2020 г.). От данните по делото е видно, че до приключване на устните състезания по адм. дело 4691/2019 г. по описа на АССГ претенция за разноски от страна на процесуалния представител на ответника не е заявявана. Към този размер следва да бъдат прибавени и разноските, под формата на заплатена ДТ по сметка на ВАС в размер на 405,80 лева. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение