Решение № 6490 от 29.6.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по жалба на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП срещу решение 331/03.11.2021г., постановено по адм. дело 23/2021г. на Административен съд Добрич с което е отменен Ревизионен акт Р-03000820002232-091-001/08.10.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 295/22.12.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, с който на Митео ЕООД гр. Добрич са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019г. в размер на 12 595.36лв. главница и 349.99лв. лихви за забава. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че неправилно съдът е приел, че ревизираното дружество законосъобразно е осчетоводило разходите по фактури издадени от Ел контакт 62 ЕООД и Митажен ЕООД т.е. че тези разходи са документално обосновани. По отношение и на двамата доставчика липсват съпътстващи издадените фактури документи, като товарителници, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи за да се установи реалност при предаване на фактурираните стоки. От заключението на ССЕ също се установява, че към издадените фактури липсват съпътстващи документи. Неправилно съдът се е аргументирал с последваща продажба на стоките, тъй като липсват категорични доказателства за доставка на тези стоки от процесните двама доставчика. Липсата на доказателства за реалното получаване на фактурираните стоки е основание за увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО с размера на отчетените по тези фактури разходи. По наведените в жалбата подробни доводи се моли отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата на дружеството срещу издадения РА. Претендират се и разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът Митео ЕООД гр. Добрич, в писмен отговор, чрез процесуален представител оспорва жалбата. Счита решението на АС Добрич за правилно и моли съда да го остави в сила. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. Предмет на обжалване пред АС Добрич е бил РА Р-03000820002232-091-001/08.10.2020г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение 295/22.12.2020г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна при ЦУ на НАП, с които на дружеството е определено допълнително задължение за корпоративен данък за 2019г. в размер на 12 295.36лв. главница и сума в размер на 349.99лв. лихва за забава. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на материалната законосъобразност на оспорения РА, първоинстационният съд е приел следното от фактическа страна: Установено е, че през ревизирания период Митео ЕООД е осъществявало търговия на едро с отпадъци и скрап и е декларирало получаване на доставки на отпадно желязо от Митажен ЕООД и Ел Консулт 62 ЕООД. При извършване на насрещна проверка на доставчика Митажен ЕООД е установено, че дружеството за периода ноември 2018г. до декември 2019г. е декларирало продажби на метали и е издало фактури на ревизираното дружество за доставка на отпадно желязо 352 090кг., с данъчна основа от 104 863.60лв. Доставчика е отразил прихода от продажбите , като не са извършени разплащания по процесните фактури и към 31.12.2019г. доставчика има вземания от клиенти. Декларирано е, че транспорта е за сметка на получателя и, че дружеството е получател на фактурираните стоки от поддоставчиците Ел Контакт 62 ЕООД, Олга Корект 70 ЕООД, Блек Метал ЕООД и Цветметал ЕООД. Установено е, че доставчика не е представил съпътстващи фактурите документи приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, товарителници, транспортни документи, договори за покупко-продажба и платежни документи, за да се установи реалността на фактурираните стоки. По отношение доставчика Ел Контакт 62 ЕООД е установено, че ревизираното дружеството е декларирало през декември 2019г. покупки на отпадъци от този доставчик, като са налични документи за плащане на стоката. Доставчика е представил към издадените фактури договори за покупко-продажба, но не и кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи, товарителници, сертификат за произход на стоките, складови разписки. Липсват представени фактури за превоз на стоките, нито сключен договор за такъв. Ревизиращите органи са констатирали липсата на представени, както от РЛ така и от доставчиците му на доказателства относно съхраняване на фактурираната стока и местонахождението от където тя е била натоварена, а така също е установено и липсата на материално-техническа база, транспортни средства, персонал за осъществяване на доставките. Прието е, че с процесните фактури са документирани стопански операции, каквито не са реално осъществени и отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да се признават за данъчни цели. Разходите се явяват отчетени в нарушение на принципа на документалната обоснованост и не е налице вярно и точно отразена реално възникнала стопанска операция и липсват основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат с оглед нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При липса на доказателства за реално извършване на фактурираните доставки е осъществен фактическия състав на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което с издадения РА е увеличен декларирания финансов резултат за 2019г. със сума в размер на 125 953.60лв. и е установено допълнителното задължение по ЗКПО за 2019г. в размер на 12 595.36лв. За да отмени оспорения РА първоинстанционния съд е приел, че неправилно приходните органи са приели, че липсват доказателства посоченото дружество да е получило реално процесните стоки. Посочено е, че към всяка една от фактурите има надлежно съставени множество съпътстващи документи сертификат за произход, договор за продажба, банкови бордера за плащане. Според съда тези документи обективират предаването на стоките от доставчиците и получаването им от РЛ. От представените договори и сертификати, в които стоките са индивидуализирани, съдът е приел, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно правилата на ЗЗД. Налице е съвпадение в количествата на стоките посочени в документите, което е потвърдено и от заключението на ССЕ, като е налице и пълно съвпадение по стойност и количество на полученото и продаденото количество. Според АС Добрич издадените фактури между страните по доставките обективират сключени сделки с конкретен предмет и те не могат да се приемат за фиктивни по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Първоинстанционния съд е посочил още, че изводите на приходните органи за липса на доказателства за предаване на стоките не са съобразени и с тяхната специфика. Касае е се за престации на черни и цветни метали, като в Закона за управление на отпадъците и в Наредбата за реда за извършване на търговска дейност с отпадъци от черни и цветни метали се съдържат и специфични правни норми. За спорните доставки е приложима нормата на чл. 163а и сл. от ЗДДС, като РЛ е начислило ДДС по реда на чл. 82, ал. 5 от с.з. през съответните данъчни периоди и това е също индиция за реалност на доставките. Съдът е посочил, че за да се установи реалност на извършените фактурирани доставки следва и да се извърши проверка дали доставчика е осчетоводил приход във връзка с реализираната доставка, както и дали е осчетоводен насрещен разход, който да е съпоставим с прихода. От заключението на ССЕ се установява именно заприхождаване на стоките при РЛ и последващото им влагане в продажби. Съдът е приел за неправилен извода на приходния орган, че съпътстващите фактурите сертификати за произход не са валидни. Посочено е, че сертификат за произход и сключване на писмен договор касае само определена група отпадъци, изброени в чл. 39, ал. 1 от ЗУО, а дружеството не търгува с такива. Налице са издадени към всяка една от фактурите сертификат за произход от прекия доставчик, което е спазване на законодателството свързано с търговия с черни и цветни метали. Не на последно място е прието като доказателство за извършване реално на фактурираните доставки на разплащане по издадените фактури. Въз основа на горното АС Добрич е приел, че оспорения РА е незаконосъобразен и следва да се отмени, тъй като неправилно е приложена нормата на чл. 26, т. 2 вр. Чл. 10 от ЗКПО. Решението е неправилно. Като основание за преобразуване е посочена нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Принципът на документалната обоснованост е уреден в чл. 10 от ЗКПО, като според алинея първа счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В РА е посочена и нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - Когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. При така изложената правна рамка спорен между страните е въпросът налице е документалната обоснованост на отчетените разходи по фактурите, т. е. дали същите отразяват вярно стопанската операция, като в конкретния случай следва да се установи налице са реални доставки на отпадъци от черни и цветни метали по процесните фактури, издадени от преките доставчици Митажен ЕООД и Ел Контакт 62 ЕООД. Както правилно е посочил АС Добрич в своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. За доказване на реалното извършване на доставките, с оглед техния вид и количество, следва да бъде установен по безспорен начин и то от РЛ на следните елементи: наличието на фактурираната стоката от доставчика/пряк или предходен/ към момента на натоварването, транспортирането на стоката от превозвача и получаването на същата от получателя или посочено от него лице т.е. прехвърляне правото на собственост от доставчика на получателя. Като вид стопански операции, изложените обстоятелства следва да бъдат надлежно документирани и да имат отражение в счетоводството на отделните стопански субекти, които ги извършват. Отделно от това, предвид спецификата на стоката ОЧЦМ, издадената фактура за продажба следва да бъде придружавана и от съответни документи, сочени в ЗОУ и подзаконовите актове за търговия с подобен род стоки. Предвид събраните доказателства по делото, не могат да бъдат споделени аргументите на първоинстанционния съд, че в случая е доказано надлежното извършване реални доставки. На първо място, в резултат на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е направил констатация, че доставчиците Ел Контакт 62 ЕООД и Митажен ЕООД не разполагат с площадка, на която да бъдат товарени/разтоварвани и съхранявани ОЧЦМ, съответно мястото, от където отпадъците са предадени на превозвач. Тези констатации на приходния орган не са опровергани от задълженото лице с надлежни доказателства. На второ място липсват съпътстващи издадените фактури документи удостоверяващи реалното предаване на стоките не са представени кантарни бележки, товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи. Не намират подкрепа във фактите по делото и изводите на първоинстанционния съд, че факта на предаване на стоките между доставчиците и РЛ се установява от представените на хода на ревизията сертификати за произход на отпадъците. В случая няма спор, че те са подписани от представители на двете дружества, но тези документи имат само удостоверително-заявителен характер т.е. с него купувача на черни и/или цветни метали удостоверява, че ги е получил от съответния продавач, но самите сертификати сами по себе си не доказват реалното предаване на стоката. От друга страна липсват представени декларации по чл. 10, ал. 4 от Наредбата с които се удостоверява закупуването на металните отпадъци. Липсата на представени декларации, ведно с други съпътстващи фактурите търговски и счетоводни документи - кантарни бележки, товарителници, пътни листи и приемо-предавателни протоколи, не дава възможност да бъде установен произхода на стоката, съответно наличието на същата при доставчиците и прехвърлянето и на получателя. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. В тази връзка неправилно АС Добрич в мотивите си е посочил като индиция за реалното получаване на фактурираните стоки от РЛ фактът на счетоводно отразяване на разходи при жалбоподателят и като приходи при доставчиците касаещи фактурираните стоки. Принципно тези изводи на първоинстанционния съд биха били верни, но само при наличие на доказано реално предаване на фактурираните стоки от доставчиците на РЛ. Основен принцип по смисъла на ЗКПО имащ значение към настоящия случай е документалната обоснованост на извършените стопански операции, като съставяните счетоводни регистри са производни и почиват на първични счетоводни документи, отразяващи за първи път осъществените сделки и събития. Безспорно е, че счетоводните записи в счетоводството на РЛ са осъществени на база на представените по делото доказателства, които обаче опровергават реалността на получените и фактурирани стоки. С оглед на факта, че тези преки доказателства имащи счетоводно отразяване, не са годни да удостоверят действително осъществили се факти от действителността, това в по-малка степен биха могли да извършат счетоводните записвания при жалбоподателя. Релевантния факт е установяване реалното прехвърляне правото на собственост върху процесните стоки, а такива доказателства не са представени. В заключение изводите на първоинстанционния съд за действително предаване на фактурираните стоки на РЛ, на база на представени по делото фактури, банкови бордера за заплащане и сертификати за произход са неправилни. Събраните документи имащи отношение към спорния въпрос не са били правилно ценени и анализирани от съда, което е довело и до неправилни правни изводи във връзка с оспорените доставки респек. с документалната им обоснованост. От доказателствата не може да се стигне до обоснован извод, че фактурираните стоки са били доставени именно от двете дружества сочени като доставчици, тъй като не са представени доказателства, че доставчиците реално са прехвърлили правото си на собственост върху фактурираните стоки на РЛ. С оглед установеното и при анализа на събраните доказателства не се установяват предпоставките за реалност на фактурираните стоки. При това положение следва да се приеме, че фактурите издадени от доставчика неправилно отразяват стопанските операции т.е. не е налице документална обоснованост на извършените и осчетоводени от РЛ разходи по процесните фактури. Като е отменил оспорения РА, АС Добрич е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго с което жалбата на дружеството да се отхвърли. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, а ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 1 836.72лв., включваща и платената държавна такса за касационното обжалване.