Решение № 1993 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8167/2020 г.

Решение № 1993 от 16.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 8167/2020 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Бяла сан резиденс 8" ЕООД, ЕИК[ЕИК], гр. Варна, подадена чрез процесуалния му представител адв. Д. Петкова, против решение № 651 от 05.06.2020 г. на Административен съд /АС/ – Варна, постановено по адм. дело № 2922/2019 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-03000318007971-091-001/16.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 209/01.10.2019 г. на ИД Директор на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. – 2018 г. общо в размер на 21 379. 25 лв. и лихви – 1 146. 81 лв. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че са изпълнени условията за прилагане на т. 5, 1 и т. 6. 1. от НСС 18 "Приходи" за признаване на приходите от продажбите на апартаменти, документирани в нотариални актове, в рамките на отчетния период на изповядване на сделките. Оспорва изводите на съда за наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт в същата част, както и присъждане на направените разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез юрск. Симеонова, в депозирана писмена защита, оспорва касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна с правен интерес от обжалването, и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Варна е бил ревизионен акт /РА/ № Ревизионен акт № Р-03000318007971-091-001/16.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Варна, в частта, потвърдена с Решение № 209/01.10.2019 г. на ИД Директор на Дирекция "ОДОП"-Варна при ЦУ на НАП, с която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2016 г. – 0 лв., за 2017 г. - в размер на 5 115. 38 лв. и лихви 667, 89 лв., за 2018 г. 16 263, 87 лв., или общо за целия ревизиран период - в размер на 21 379, 25 лв. и лихви – 1 146, 81 лв., произтичащи от констатацията на приходните органи, че "Бяла сан резиденс 8" ЕООД не е отчело приходи от продажбите на недвижими имоти, в данъчните периоди, в които ги е извършило. В периода 21.01.2013 г. - 31.12.2018 г. ревизираното дружество е извършвало продажби на апартаменти, конкретно през 2016 г. – 5 продажби на обща стойност 199 305. 59 лв., през 2017 г. – 6 продажби на обща стойност 268 569. 90 лв. и през 2018 г. – 3 продажби на обща стойност 155 359. 73 лв., сумите за които е установено, че са изцяло платени от купувачите преди изповядване на сделките, съгласно изрична клауза в нотариалните актове. При ревизията е установено, че разходите, които са пряко свързани със строителството са отчитани по сметка 611 "Незавършено производство" и 613 "Разходи за бъдещи периоди", а постъпилите плащания от клиенти - по сметка 412 "Клиенти по аванси", вкл. и за нотариално прехвърлените имоти – подход, който според приходните органи е неправилен. Приели са, че дружеството е следвало да отчете пропорционално приходи от продажбата на имотите и да признае съпоставимите разходи, свързани с тези продажби, към края на всеки ревизиран период, тъй като са изпълнени условията за признаване на приходи посочени в НСС 18. С оглед тези констатации, органите по приходите са приели, че са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане ревизията по особения ред - данни за укрити приходи или доходи. Изводите на ревизиращите са възприети от решаващият състав на АС-Варна като съответстващи на фактическата обстановка и на приложимите норми. За да отхвърли жалбата на дружеството за определения с ревизионния акт корпоративен данък първоинстанционният съд е приел, че неправилно при продажбата на самостоятелни апартаменти от комплекс "Бяла сан резиденс 8", вместо да се отчитат като текущи приходи получените при продажбата суми, дружеството е отчитало тези приходи като такива за бъдещи периоди по с/ка 704. По същия начин е прието от съда, че неправилно са отчитани и разходите по строежа на обекта - отново като разходи за бъдещи периоди. В решението е посочено, че след като въз основа на доказателствата по делото, се установява, че на купувача са прехвърлени всички значими рискове и изгоди, свързани със собствеността, продавачът не е запазил ефективен контрол върху обекта на продажбата, реализирал е икономическа изгода от продажбата, размерът на приходите и разходите са конкретно изчислими, то правилно органа е съобразил СС 18, в частта на т. 5. 1 и т. 6. 1. и правилно е прието, че дружеството е следвало да отчита пропорционално реализираните приходи от продажба на имоти с нотариални актове и относимите към тях разходи към края на всеки ревизиран период. По тези мотиви съдът е отхвърлил жалбата на "Бяла сан реидънс 8" ЕООД в тази част и е потвърдил РА. Решението в обжалваната част, относно установения на дружеството дължим корпоративен данък за 2017 г. и 2018 г. е правилно постановено. Спор по фактите между страните не е формиран. Същите са правилно установени от съда, поради което не следва да бъдат подробно преповтаряни. Не се спори между страните по делото, че в ревизирания период 2016 г. -2018 г. задълженото дружество е извършило продажби на недвижими имоти - 14 бр. апартамента в собствена сграда, сумите за които, съгласно вписаното в нотариалните актове за покупко-продажба, са платени изцяло от купувачите преди изповядване на сделките. Спорът между страните по делото е относно отчитането на приходите от извършените продажби на недвижими имоти, посочени по-горе, съответно приетото от приходните органи и свързано с първия спорен въпрос наличие на укрити приходи, предпоставящи провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Настоящият състав намира за законосъобразни изводите на приходните органи, които са възприети и от първоинстанционния съд, че отчитането на реализираните от продажби на недвижими имоти приходи е следвало да се извърши текущо, а не за бъдещи периоди. Съгласно чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводния резултат се коригира със сумата от приходите и разходите, които е следвало да се отчетат през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени, а когато впоследствие във връзка със стопанската операция бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, те не се признават за данъчни цели. Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч ; изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Чл. 23 от ЗСч ; изисква финансовият отчет на предприятието да представя вярно и честно имущественото състояние на предприятието и отчетеният финансов резултат. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5. 1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно т. 6. 1 от същия СС прихода от продажба на стоки се признава когато: а) продавачът е прехвърлил на купувача значителни рискове и изгоди, свързани със собствеността на продукцията и стоките; б) продавачът не запазва участие в управлението или ефективен контрол върху продаваните продукция и стоки; в) сумата на прихода може да бъде надеждно изчислена; г) продавачът има икономическа изгода, свързана със сделката по продажбата; д) направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат надеждно да бъдат изчислени. Анализирайки установената по делото фактическа обстановка и приложените нотариални актове, правилно административният съд е приел, че са налице основанията по т. 5. 1 и 6. 1 от СС 18. Съдът е обсъдил приложените по делото доказателства, възраженията на дружеството, анализирал е подробно СС-18. Посоченият СС 18 определя счетоводното третиране на приходите, получени от определи сделки, каквито безспорно е получило ревизираното лице от продажбата на конкретните обекти. По делото е установено, въз основа на изрична договореност между страните, вписана в нотариалните актове за покупко-продажба, че цената на апартаментите е платена от купувачите по банков път преди подписване на нотариалния акт. С плащането на цената и провеждането на нотариалното производство при покупко-продажбата на апартаментите, продавачът е прехвърлил правото на собственост върху продадените имоти, заедно с това и рискът преминава върху купувача, независимо от допълнителния ангажимент, който дружеството е поело – да предаде апартаментите в завършен вид, с Акт 15. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че приходите от продажби на апартаменти, следва да бъдат отчетени в годината на завършване на сградата, а не към момента на изповядване на сделките, тъй като съгласно клаузите на предварителните договори дружеството се е задължило не само да прехвърли собственост върху апартаментите, но и да ги предаде на купувачите в завършен вид. В нотариалните актове за продажба на процесните имоти в "груб строеж", не е предвидено като условие за прехвърляне на правото на собственост върху тях, предаване на апартаментите в завършен вид с Акт обр. 15, съответно не е договорено такова отлагателно условие за финализиране на сделката. Принципно правилно касаторът сочи, че изпълнението на договорите е обвързано с предаване на апартаментите в завършен вид, но тази допълнителната уговорка, както е посочил и съдът, касае облигационни отношения между страните, при които неизпълнението на поетия от строителя ангажимент, може да доведе до неговата договорна отговорност, но няма да се отрази на възникналото в полза на купувачите вещно право. Именно последното е от значение за приложимостта на т. 6. 1. от СС 18. В случая правото на собственост е прехвърлено безусловно със съставените нотариални актове, а последващото изпълнение или неизпълнение на поетото от строителя задължение за осъществяване на конкретна степен на завършеност на сградата, е без правно значение. Кумулативно изискване за приложение на СС 18 е и размерът на прихода от продажбата да може да бъде надлежно изчислен, като в случая правилно приходните органи са съобразили цената, посочена в нотариалния акт за всяка отделна продажба, предвид естеството на НА като официален свидетелстващ документ и свързаната с това доказателствена сила. Относно довода на дружеството, че разходите не могат да бъдат предварително категорично изчислени, приходните органи обосновано и обективно са определили съответстващите на приходите разходи към края на всеки период, въз основа на реално сключените договори с подизпълнителите на обектите – "Дриймхоум строй" ЕООД и "Артстрой 2004" ЕООД. По силата на приложимия счетоводен стандарт СС-18 "Приходи" т. 6. 1 приходът при продажба на стоки се признава, когато предприятието е прехвърлило на купувача съществени рискове и ползи от собствеността върху стоките, сумата на прихода може надеждно да бъде оценена, вероятно е икономическите ползи, свързани със сделката да бъдат получени от предприятието и направените разходи или тези, които ще бъдат направени във връзка със сделката, могат да бъдат надеждно оценени. При процесните в случая сделки тези критерии за признаване на прихода са изпълнени при съставяне на нотариалните актове за покупко-продажба на апартаментите от ревизираното дружество като продавач, предшествано от получаване на продажната цена. С оглед изложеното ревизионният акт в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2017 г. и 2018 г. и установения корпоративен данък в размер на 21 379. 25 лв. и лихви в размер на 1 146. 81 лв. е законосъобразен. В горния смисъл е практиката на ВАС Решение № 1255 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6069/2013 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова, Решение № 6971 от 26.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 11198/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова, Решение № 6889 от 21.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10840/2012 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев, Решение № 13116 от 31.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13335/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова и др. С оглед изложеното по-горе, правилно първоинстанционният съд е приел, че по отношение на "Бяла Сан резиденс 8" ЕООД, са налице основания за провеждане на ревизия по особения ред, поради което обосновано ревизиращите са преминали към облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 от ДОПК предпоставки са установени от органите по приходите и неоснователно касаторът твърди, че е следвало да бъде обложен по общия ред. ДОПК предвижда, че облагането може да бъде проведено по реда на чл. 122 и сл., когато бъде установена поне една от предпоставките на т. 1-8. В конкретния случай, предвид, че дружеството е получило плащане при покупко-продажбата на недвижими имоти, като не е отчело своевременно получения приход, се споделят мотивите на приходните органи и първоинстанционния съд, че е доказано основанието по т. 2 – налице е укриване на приходи. По горните мотиви, решението в обжалваната част не страда от сочените пороци, поради което същото като правилно в частта следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъдят претендираните от него разноски за юрисконсултско възнаграждение, определени съобразно материалния интерес на спора по реда на чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. с чл. 8 от Наредба № 1/2004 г., в размер на 1205, 90 лв.