Решение № 11475 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8026/2015 г.

Решение № 11475 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8026/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП и на "А.-А. з." ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. С., ул. "Х. И." №..., представлявано от прокуриста Г. Н. Н., против Решение № 603 от 5.02.2015 г. по адм. д. № 590 по описа за 2014 г. на Административен съд С. - град, съответно, в частта, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № 2111302387 от 21.08.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 2236/21.12.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С., при ЦУ на НАП, в частта на установените задължения за ДДС общо в размер на 180 809,82 лв. главница и 179 474,70 лв. лихви в данъчни периоди м. 01, 03, 04, 05 и 06.2005 г. по фактури на "А.-1" ЕООД, "И. к." ЕООД, "В." ЕООД, "Д. 2003" ЕООД и "Ф." ЕООД и в тази, с която жалбата на дружеството против РА в останалата й част е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че съдебното решение, в отменителната част, е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон-касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилна отмяна на РА в посочената част поради погасяване на задълженията по давност, като съдът не се произнесъл по наличието им. Изтичането на давностен срок не погасява самото задължение, а само възможността то да бъде събирано принудително. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба - "А.-А. з." ЕООД не взема становище по жалбата. В касационната жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно. Според касатора реалността на доставките по фактурите е доказана и претендираното право на данъчен кредит по тях е отказано законосъобразно. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на ДД "ОДОП" и за неоснователност на тази на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: При служебната проверка на касационната инстанция за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон, съдът намира, че процесният РА е издаден от компетентни органи, по следните съображения: Мнозинството от настоящия съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи. Извършената ревизия е възложена редовно от компетентен орган по приходите-Г. И. М. - началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-С. със заповедта за възлагане на ревизия, с която е определено, на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 в редакцията от ЗИД ДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., лицето В. И. С. на длъжност "главен инспектор по приходите" за ръководител на ревизията. На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК в същата редакция ревизионният акт е издаден от Г. И. М. началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП С., възложил ревизията и от В. И. С. като ръководител на ревизията. Съгласно чл. 112 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия, която се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД. До изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г. след провеждане на ревизията се съставя ревизионен доклад от ревизиращите органи, за което уведомяват писмено органа, който е възложил ревизията - чл. 119, ал. 1 от ДОПК. Според чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала до 1.01.2013 г. органът, възложил ревизията, след получаване на уведомителното писмо определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със закон са определени органите, които издават ревизионния акт - органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗНАП - изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК и началниците на отдели и сектори - на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. В чл. 118, ал. 2 от ДОПК са овластени да издават ревизионни актове органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. В цитираната т. 4 са включени служителите заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите. С измененията на реда за издаване на РА от ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. включването на органа, възложил ревизията в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е в противоречие с чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон, както е в случая. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК. Чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в новата му редакция, са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават РА. По-новите правни норми се считат за по-справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. В този смисъл проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял I", издание на "Софи-Р" 2001 г., стр. 210. Със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. е приет § 35, според ал. 1 на който, всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под досегашен ред, в случая, се имат предвид чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала за последния чл. до 1.01.2013 г. С цитирания § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. ясно е изразена волята на законодателя от 1.01.2013 г. ревизионните актове да се издават от лицата, получили правомощия да издават РА в новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК - възложителят на ревизията и ръководителят на екипа ревизори, поради което не може да се поддържа, че чл. 118, ал. 2 от ДОПК е действащо ограничение за приложението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата редакция. Предвид § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. с изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК мълчаливо е отменено ограничението в чл. 118, ал. 2 РА да се издава само от органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Според чл. 11, ал. 3 от ЗНА нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. В случая с § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. изрично е предвидено приложение на новия ред за издаване на РА за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г., с което е отказана приложимост на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, в частта на ограничението по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г. Не може да се поддържа, че с чл. 11, ал. 3 от ЗНА е отменен юридически принцип, че по-новата правна норма от същата степен отменя по-старата, която й противоречи. Мълчаливата отмяна на по-стар закон е потвърдена в § 3 от Конституцията на Р. Б., според ал. 1 на който разпоредбите на заварените закони се прилагат, ако не противоречат на Конституцията. Тя е допустима и по чл. 13, ал. 1 от ЗНА, според който актът по прилагането на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частично отменяване на закона съобразно обсега на отменяването. В този смисъл са особените мнения на конституционните съдии Р. Я. и Б. П. към решение № 2/6.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г. на Конституционния съд. Колизията между новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК и чл. 118, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП е колизия между правни норми от една и съща степен, приети по различно време, които уреждат един и същ материално-правен въпрос-този за компетентността на органите по приходите, издатели на ревизионен акт. Щеше да има основания да се твърди, че двете разпоредби имат различно приложно поле, ако нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК/в първоначалната за кодекса редакция/, към която мълчаливо препраща 119, ал. 2 беше променена. Това е така, защото всяко тълкуване на правни норми е свързано с определена преследвана от закона цел. При ясно изразената воля на законодателя в сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА да се издава с участието на възложилия ревизията, който съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 можеда е всеки орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната данъчна дирекция и ръководителя на ревизията, няма основание да се приеме, че участници при посочената съвместна компетентност могат да бъдат само органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Предвид тези съображения административният съд в съответствие с действащите процесуални правила в чл. 119, ал. 2 от ДОПК и § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. правилно е приел РА за издаден след редовно проведена по ДОПК ревизия от компетентни органи. По касационната жалба на ДД "ОДОП". В жалбата не се оспорва, че петгодишният давностен срок за определените с РА задължения за данъчни периоди 01, 03, 04, 05 и 06.2005 г. е изтекъл, което е потвърдено и с отменителното Решение № 390/27.02.2013 г., тъй като процесната ревизия е повторна. Въпреки това, касационната инстанция е длъжна служебно да провери прилагането на разпоредбите за давността в рамките на задължението служебно да следи за спазването на прилагането на материалния закон и с оглед становището на представителя на ВАП. Първоинстанционният съд правилно е приложил тези разпоредби. Давностният срок, в случая, започва да тече на 1.01.2006 г., на осн. чл. 140, ал. 1 /ДПК , /годината, следваща тази, в която е следвало да бъдат заплатени задълженията/ и до 8.08.2010 г., когато е издадена първата заповед за възлагане на първата ревизия, са изтекли 4 години, 7 месеца и 8 дни. Тази заповед спира течението на давността, на осн. чл. 171, ал. 1, т. 1 ДОПК, до издаването на РА, но за не повече от една година. С издаването на РА № 2111102180/4.06.2012 г. /първият РА/ давността е прекъсната, но тъй като РА е отменен с Решение № 390/27.02.2013 г. на ДД "ОДОП", на осн. чл. 172, ал. 2 ДОПК, се счита, че давността не е прекъсвана. От 4.06.2012 г. /когато е издаден първият РА до 22.08.2012 г. /когато е подадена жалбата по административен ред против него/ са изтекли 2 месеца и 18 дни от давностния срок. От 22.08.2012 г. до произнасянето на ДД "ОДОП" с Решение № 390/27.02.2013 г. са изтекли още 5 месеца и 5 дни. Съдебната практика на ВАС е непротиворечива, че изтичането на давностен срок за установени с РА данъчни задължения е основание за отмяна на акта поради погасяването на задълженията по давност. Първото от цитираните от касатора решения представлява преодоляна и изолирана практика, а второто разрешава като в настоящия случай материалноправния въпрос. Поради изложеното, тази касационна жалба е неоснователна. По касационната жалба на ревизираното лице. В тази касационна жалба не са формулирани касационни основания, като жалбата препраща към оплакванията пред първоинстанционния съд. Те се свеждат до твърдения, че е доказана реалността на процесните доставки на стоки и услуги и претендираното право на данъчен кредит от ревизираното лице като получател по фактурите е отказано незаконосъобразно. Първоинстанционният съд подробно е мотивирал фактическите си изводи за недоказана реалност на процесните доставки и тези изводи са обосновани на събраните по делото доказателства. Правото на данъчен кредит се претендира основно и единствено въз основа на данъчни фактури без придружителни документи, убеждаващи в извършването на доставките. В съдебното производство пред първоинстанционният съд не е искано събирането на никакви доказателства, макар на жалбоподателя да е указана доказателствената тежест. Обосновани на събраните в административната преписка доказателства са изводите на решаващия съд, че не е доказано нито предаването на фактурираните стоки от доставчиците на ревизираното лице, нито влагането им в независимата икономическа дейност на лицето, нито извършването на услугите, като това е станало при процесуалното бездействие на жалбоподателя, а не само и единствено поради ненамиране на доставчиците на декларираните данъчни адреси или липсата им на персонален и друг капацитет за извършване на доставките. При тези фактически установявания, отказът на претендираното право на данъчен кредит е потвърден от първоинстанционния съд законосъобразно. Предвид изложеното, първоинстанционното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, като на Д "ОДОП" С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 382,94 лв.