Решение № 5826 от 14.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Джи Петроли ЕООД, представлявано от Ж. Михайлов против Решение 1212 от 16.06.2021 г. по адм. дело 3426/2019 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-16001617001826-091-001 от 19.07.2019 г., потвърден с Решение 587 от 11.10.2019 г. на изпълняващ правомощията на Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 1 596 631,20 лв., с прилежащи лихви 464 911,82 лв. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдът неправилно е приел сделките по спорните фактури за ВОП по смисъла на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Счита, че са налице материалноправните предпоставки на чл.15 ЗДДС за квалифициране на доставките като тристранни операции. В тази насока излага, че Джи Петроли ЕООД закупува гориво от доставчика PETROL d.d. Liubliana, Словения, като горивото пътува директно до акцизен склад GENESIS TRANSPORT SRL, който е нает под наем от D&D Distribuzione S.R.L. за получаване на акцизни горива. Твърди, че извършените тристранни операции са документирани с фактури за доставките, надлежно попълнени ЧМР и потвърждения за получаване. В допълнение били представени и други писмени доказателства - договор между Джи Петроли ЕООД и PETROL d.d. Liubliana, Словения, рамков договор между Джи Петроли ЕООД и DiD Distribuzione S.R.L., фактури от транспортните дружества, ведно с описаните в тях ЧМР за осъществен транспорт, документи за разплащането по банков път, както и документи за разплащането на акциза на получените в Италия горива и др. Счита, че от събраните доказателства се установява, че Джи Петроли ЕООД не придобива собственост върху стоките, а ги прехвърля на получателя италианско дружество и доколкото дружеството е продавач, то сделките не могат да се разглеждат като ВОП. По подробно изложени съображения касаторът моли да бъде отменено решението и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив при ЦУ на НАП излага доводи за неоснователност на касационната жалба и моли съдът да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С оспореното пред настоящата инстанция решение Административен съд - Пловдив е отхвърлил жалбата на Джи Петроли ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001617001826-091-001 от 19.07.2019 г., потвърден с Решение 587 от 11.10.2019 г. на изпълняващ правомощията на Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 1 596 631, 20 лв., с прилежащи лихви 464 911, 82 лв. Установените задължения са в резултат на допълнително начислен ДДС за декларирани от дружеството тристранни операции, по които Джи Петроли ЕООД е посредник, прехвърлител е PETROL d.d. Liubliana, Словения, а приобретател е D&D Distribuzione S.R.L., Италия и за които операции ревизираното лице е издало фактури, подробно описани в хода на ревизията. Въз основа на събраните при ревизията документи, включително и от обмен на информация, както и от установените обстоятелства за контрагентите, органите по приходите са достигнали до извод, че по процесните доставки е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на България, поради което и на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 3 ППЗДДС за декларираните от дружеството доставки в качеството му на посредник, данъка става изискуем от Джи Петроли ЕООД, като посредник. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при спазване на процесуалните правила. По материалната му законосъобразност е приел, че РА е издаден в съответствие с приложимите норми. Съдът е споделил изводите на приходните органи, че не са изпълнени кумулативните условия, визирани в чл. 15 от ЗДДС, за да бъдат квалифицирани операциите като тристранни. Мотивирал се е, че по всички декларирани тристранни операции не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не е установено придобиващото дружество D&D Distribuzione S.R.L., Италия да е декларирало ВОП, съответно начислило и внесло ДДС. Приел е, че приложение намира разпоредба на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и се касае за ВОП с място на изпълнение на територията на страната. Тези изводи е обоснован, освен с доказателствата, събрани при извършените проверки от данъчни власти на Италия, от които се установява, че дружеството посочено като придобиващ търговец - не представя нужната счетоводна отчетност, не подава декларации, не е начислило и платило данък във връзка с декларираните от Джи Петроли ЕООД доставки /след 30.06.2016 г./, но и с липсата на годни писмени потвърждения от придобиващото дружество в тристранната операция, че стоките са получени от него. Последния извод е обоснован след анализ на съдържанието на представените по делото потвърждения за получаването на стоките, които не съдържат имената на лицата предавали и приемали стоката, както и длъжностните им качества, макар да има печат на D&D Distribuzione с подпис без данни за положило подписа лице, както и не съдържат дата и място на получаване на стоките. В тази насока съдът е посочил е, че отразеният адрес в потвържденията е адреса на управление на D&D Distribuzione S. R. L, ДДС номер 01936350675, str. Ravenna, 24 Rоmе, Italy /ул. Равена, 24, Рим, Италия/, а според документацията за словенското дружество - стоките са натоварени от Koper, Slovenia и са доставяни на Genesis Transporti S. r. l Италия, като лицето, получило стоките, е управителят на Genesis Transport S. r. l Panicheli Andrea. Съдът е приел, че отсъстват твърдения за получаване посредством това лице от името на D&D Distribuzione, като изискването по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС касае приоритетно установяване фактическото получаване на стоките, респект. място на получаване и не подлежи на разширително тълкуване. Приел е, че съгласно транспортните документи, мястото на разтоварване е Сан Северино Марче, за периода 01.02.2016 г. -30.06.2016 г., което съвпада с мястото на разтоварване за периода 01.07.2016 г. -24.09.2016 г., а от 25.09.2016 г. горивото се разтоварва в Кава де Тирени. Приел е, че двата адреса е следвало да бъдат отразени в потвържденията към съответните дати по отношение на двата склада реквизити дата и място по см. на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. При тези данни е обосновал извод, че потвържденията не съответстват на изискванията на чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС. Във връзка с възраженията на жалбоподателя, съдът е изложил мотиви и за неприложимост на чл. 73а ЗДДС, като се е позовал и на практиката на СЕС. В заключение е приел РА за законосъобразен, поради което е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е валидно, допустимо и правилно. Не се установяват сочените от касатора пороци на решението. Съдът подробно е описал установената фактическа обстановка, правилно е възприел фактите и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящата инстанция. Неоснователно е възражението за необоснованост на решението и неправилно приложение на материалния закон. Съдът е обсъдил доводите на жалбоподателя и е дал мотивиран отговор на спорните въпроси. Въз основа на установените факти правилно е определил приложимите законови разпоредби. Анализирал е предпоставките по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. След подробен анализ, поотделно и в съвкупност на събраните в административното и съдебното производство доказателства, включително заключенията по назначените ССчЕ и СИкЕ, е формирал правилен извод, че в случая не са изпълнени нормативните изисквания, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции, а се касае за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Правилно е приложен материалния закон. За да е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС следва доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки, да отговаря на кумулативно зададените в цитираната разпоредба критерии. В настоящия случай правилно съдът е констатирал неизпълнение на изискването на чл. 15, т. 4 ЗДДС, а именно придобиващият да начисли ДДС като получател по доставката. От данните от информационния обмен, приходните органи са установили, че за периода на издаване от страна на Джи Петроли ЕООД на процесните фактури, италианското дружество получател - D&D Distribuzione, не е декларирало получени доставки, съответно не е начислило данъка за тях. Същевременно, от наличните по делото писмени документи, правилно съдът е възприел изводът на данъчните органи за ВОП с място на изпълнение на територията на страната. Твърдението на касатора, че е само посредник по доставките и стоките са транспортирани от прехвърлителя към получателите не се подкрепя с убедителни доказателства. Както беше изложено, при недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Същевременно нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. Чл. 62, ал. 5 ЗДДС точно транспонира чл. 42 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19 април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bьhler KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това материално правно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия. Доколкото в директивата ДДС липсват конкретни разпоредби относно доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите членки в съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга прилагането им да е предвидимо /т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos/. От изложеното следва, че в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 ЕО българския законодател е регламентирал документите, които следва да бъдат представени от посредника в тристранната операция, за да докаже, че мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, а това са документите изброени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, към който препраща ал. 6 на чл. 62 от закона. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница/чл.9, ал.2, т.4 ППЗДДС/. Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че касаторът, който съгласно общото правило за разпределяне на доказателствената тежест, следва да установи с допустимите доказателствени средства фактите, от които черпи положителни за себе си последици, не е установил, че представените по делото потвърждения съдържат изрично волеизявление на придобиващия по тристранната операция за получаване на стоките. Това е така, защото представените потвърждения от придобиващия в тристранната операция, не съдържат задължителните по чл.9, ал.2, т.4 ППЗДДС реквизити - дата и място на получаване, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество. Правилно съдът е приел, че положеният печат с наименованието на чуждестранното дружество не води до обратен извод, след като подписът на документа е на неидентифицирано лице, за което няма данни да е представител на получателя. Неоснователен е довода в касационната жалба, че получаването на стоките от италианското дружество се установява с всички други събрани по делото доказателства, включително ЧМР. Както се посочи по-горе, получаването на стоките се доказва с потвърждение за получаване, съдържащо предвидените в чл.9, ал.2, т.4 от ППЗДДС реквизити, а в случая потвържденията нямат съдържанието, предвидено в закона относно лицето, получило стоките и длъжността му, както и дата и място на получаване. Отделно от това, извод, че стоките са получени именно от италианското дружество D&D, не може да се направи и от останалите писмени доказателства. Правилно първоинстанционния съд е приел, че според документацията за словенското дружество - стоките са натоварени от Koper, Slovenia и са доставяни на Genesis Transporti S. r. l Италия, като лицето, получило стоките е управителят на Genesis Transport S. r. l Panicheli Andrea, като няма доказателства последния да е получавал стоките от името на D&D Distribuzione, а съгласно транспортните документи, мястото на разтоварване е Сан Северино Марче, за периода 01.02.2016 г. -30.06.2016 г., което съвпада с мястото на разтоварване за периода 01.07.2016 г. -24.09.2016 г., а от 25.09.2016 г. горивото се разтоварва в Кава де Тирени, като двата адреса не са отразени в потвържденията за получаване и отново не е ясно кой е получил стоките. С оглед изложеното, обоснован на събраните доказателства е извода на съда, че представените документи не удостоверяват, че стоките са получени, както и не е доказано, че изхождат от придобиващия в тристранната операция. В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В настоящия спор, поради недоказани осъществени тристранни операции по чл. 15 ЗДДС доколкото не са налице доказателства по чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС и недоказано, че стоките са обложени с ДДС в държавите-членки посочени като получатели по доставките в процесните фактури или където е завършил превозът им, то съгласно чл. 62, ал. 2 ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, за което по силата на чл. 9, ал. 3 ЗДДС данъкът става изискуем от посредника Джи Петроли ЕООД. С оглед гореизложеното, решението на първоинстанционния съд, като правилно и законосъобразно, следва да се остави в сила. Предвид изхода на делото и с оглед своевременно направеното искане, на ответника следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 15 714, 63 лева.