Решение № 11766 от 20.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7888/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 13295 от 15.04.2025 г., постановено по адм. д. 4888/2024 г. по описа на Административен съд София-град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221423002884-091-001/08.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 277 от 01.03.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът превратно е тълкувал доказателствата по делото и въз основа на тях е достигнал до грешни фактически и правни изводи. Намира, че не са представени доказателства за използване на недвижимия имот в икономическата дейност на дружеството, а апартаментът е обслужвал единствено личните нужди на неговия управител, поради което е налице основание за начисляване на данък по чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС. Сочи, че в договора за наем между Л. и Парк Капитал ЕООД няма клаузи за възмездност на подобренията в имота, които се придобиват от неговите собственици, поради което увеличаването на стойността му е приравнено на доставка на услуга по чл. 9, ал. 2, т. 4, б. б ЗДДС. Подчертава, че представеният в съдебно заседание анекс е създаден единствено за целите на обжалването. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебния акт в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанцинното и касационното производство, ведно с разноските за държавна такса. Ответникът по касационната жалба - Парк Капитал ЕООД, гр. София, не изразява становище по основателността й. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22221423002884-091-001/08.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 277 от 01.03.2024 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който за Парк Капитал ЕООД, гр. София за данъчни периоди м.01.2023 г. до м.03.2023 г. вкл. е начислен ДДС в размер на 8 610,08 лв., отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 266,33 лв. и е определена лихва за забава от 101,06 лв. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА са установени допълнителни задължения за ДДС в размер на 1987. 44лв. на основание чл. 82, ал.1 във вр. с чл. 9, ал.3, т.1 ЗДДС, чл. 25, ал.3, т.7 и чл. 86, ал.2 ЗДДС, като е начислен данък върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал.2 ЗДДС за ползване на нает актив- апартамент за лични нужди и ДДС в размер на 6 622,64 лв., начислен за извършена услуга от ползвател на нает актив на основание чл. 82, ал.1 ЗДДС във вр. с чл. 9, ал.2, т.4, б. б. и чл. 25, ал.3, т.7 ЗДДС. В хода на ревизионното производство е констатирано, че основната дейност на Парк Капитал ЕООД през процесните периоди е отдаване под наем на моторно превозно средство и на недвижимо имущество. По фактура, издадена от Парк ЕООД, ДЗЛ е приспадало ДДС в размер на 1920 лв. за заплатен наем за една година на апартамент, находящ се в гр. София, [улица], [адрес] Установено е, че дружеството - наемодател Парк ЕООД е едноличен собственик на капитала на ревизирания, както и свързано с него лице по смисъла на § 1, т. 3, буква е" ДР ДОПК. При извършена проверка на наетия обект, за която е съставен Протокол сер. АА. 1805784 от 03.05.2022 г. е установено, че имотът е с обща площ от около 70-80 кв.м., състоящ се от две спални и хол с кухненски бокс. Според обясненията на управителя, имотът се ползва за офис през светлата част на деня, а от 21.ч. до 9 ч. сутринта се ползва от Т. Д. Б. / управител и на двете юридически лица/, с когото също е сключен договор за наем. Проверяващите са констатирали, че холът и двете спални на наетия апартамент имат обзавеждане, характерно за всекидневието, както и, че на входа на сградата няма указателна табела с името на дружеството. Съобразявайки тези относими факти и обстоятелства, приходните органи са приели, че ревизираният не е доказал, че наетият апартамент се ползва за независимата му икономическа дейност. Счели са, че имотът се ползва за лични цели на управителя, като сключеният наемен договор между двете дружества цели правна привидност, която да обуслови правото на ползване на данъчен кредит. Те са съобразили, че данъчната основа на доставката на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС се определя по реда на чл. 27, ал.2 ЗДДС, с оглед на което са начислили ДДС в размер на 1 987,44 лв. На следващо място ревизиращите са отчели, че ДЗЛ е ползвало данъчен кредит за фактурирани материали и оборудване, свързани с довършителни работи на наети от него самостоятелни обекти - апартаменти 1, 9, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23 и 24 от Жилищна сграда с магазини и гаражи" на [улица] гр. Пазарджик по силата на договор за наем от 01.03.2021 г. с Д. и Г. Л.. Според приходните органи, ревизираният, в качеството си на ползвател, е извършил услуги по подобрение на актив, с оглед на което и на основание чл. 9, ал. 2, т. 4, б. б ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 3, т.7 ЗДДС са начислили допълнително дължим ДДС за осъществените доставки съобразно издадените на ревизирания фактури за материали и оборудване, по които той е ползвал данъчен кредит. В хода на първоинстанционното производство са събрани показанията на неконкретизиран в съдебния акт свидетел, както и е представен Анекс от 18.11.2024г. към договора за наем от 01.03.2021г. с Л., по силата на който при прекратяване на договора наемодателят е длъжен да възстанови на наемателя стойността на всички реализирани от Парк Капитал ЕООД ремонтни дейности и подобрения на вещта. След анализ на събраните доказателства първостепенният съд е приел, че с оспорения РА незаконосъобразно е начислен ДДС на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 7 и чл. 86, ал. 2 ЗДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС за ползване на наетия от ревизирания апартамент за лични нужди. Този извод е обоснован с факта, че вписаният в ТР адрес на управление на ревизираното дружество е идентичен с адреса на процесния апартамент, с оглед на което този актив се ползва в икономическата му дейност. Относно начисления ДДС за извършена услуга от ползвател на нает актив на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 2, т. 4, б. б. и чл. 25, ал. 3, т. 7 ЗДДС, първостепенният съд е приел, че ревизираният е осъществил към наемодателите доставки на услуги, които се приравняват на възмездни, но данъчното събитие не е възникнало по общите правила, а съобразно чл. 25, ал.3, т.6 ЗДДС, с оглед на което РА и в тази му част е незаконосъобразен. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. По силата на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или по-общо за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит, е приравнена на възмездна доставка на услуга и за нея се начислява ДДС върху данъчна основа, определена по реда на чл. 27, ал. 2 ЗДДС. От текста на чл. 27, ал. 2 ЗДДС е видно, че чл. 9, ал. 3, т. 1 се прилага и при фактическо ползване на недвижим имот. Чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС транспонира чл. 26, § 1, а) от Директива 2006/112, според който възмездна доставка на услуга е употребата на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи на изцяло или частично приспадане. В своята практика ВАС многократно е уточнявал, че въпросът дали данъчно задълженото лице е извършило възмездни доставки на услуги при условията на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Преценката е обусловена от съвкупния анализ на събраните доказателства, а не от вписания в ТР адрес на управление, който се регистрира като такъв единствено по заявлението на съответното дружество. Действително, за да се начисли ДДС в случаи като процесния, следва да се докаже, че дружеството е предоставило услуги и че тези услуги са за лични нужди на данъчно задълженото лице, собственика, работниците или служителите му или за цели, различни от икономическата му дейност, но в тази връзка решаващият състав изцяло е игнорирал данните от съставения протокол при извършената проверка на място, както и липсата на обективна логика апартаментът да се ползва като офис до 21 ч. в работните дни и за жилище в останалата част от денонощието до 9 ч. сутринта. В тази връзка показанията на разпитания свидетел, който е останал неиндивидуализиран в съдебния акт, в който наред с това липсват мотиви защо са кредитирани думите му, по дефиниция ни биха могли да опровергаят обвързващата материална доказателствена сила на съдържанието на съставения при проверката на място протокол, в качеството му на официален свидетелстващ документ. Без да съобрази разпределението на доказателствената тежест в процеса, решаващият състав изцяло необосновано е приел за главно и пълно установено, че процесният имот се ползва за икономическата дейност на дружеството, въпреки еднозначните данни, че той се обитава от неговия управител за задоволяване на личните му жилищни нужди, т.е за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице. При тези факти, правилно органите по приходите са приели, че са налице облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС върху данъчна основа, определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС, въз основа на която ревизираното лице дължи данък в установения с РА размер. Относно начисления ДДС на основание с чл. 9, ал. 2, т. 4, б. б. ЗДДС обосновано първостепенният съд е приел, че извършените от ревизирания в качеството му на наемател ремонти и/или подобрения на наети активи се счита за доставка на услуга. Квалифицирането на сделките като доставки в тази хипотеза предполага съществуването на наемно правоотношение между доставчика и получателя, което е безспорно установено по делото. Игнорирайки клаузите на сключения между страните наемен договор, съгласно който наемателят е поел задължението да извърши за своя сметка довършителни строително монтажни работи, както и да осигури оборудване , необходимо за използването, решаващият състав е кредитирал като верен представения в хода на съдебното производство анекс от 2024г., според който наемодателят е длъжен да възстанови на наемателя стойността на всички реализирани от последния ремонтни дейности и подобрения на вещта. В тази връзка и в противоречие с чл. 20 ЗЗД съдът не е осъществил анализ на отделните уговорки в договора и анекса, които е следвало да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора, обичаите в практиката и добросъвестността. След като в чл. 4, ал.1 от наемния договор изрично е посочено, че ревизираният се задължава да приведе за своя сметка наетата вещ в състояние на ползване, то допълнителната клауза на чл. 7, предвидена в анекса, е в явно противоречие със смисъла, който произтича от целия договор, което е индиция, че съставена за целите на процеса. Като не е съобразил това и е приел, че на основание чл. 25, ал.3, т.6 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по договора, първостепенният съд е достигнал до неправилния извод, че данъчните събития не възникнали в периодите на ползване на данъчния кредит. Като е формирал това крайно заключение той е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА и в тази му част бъде отхвърлена. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за първоинстанционното и касационното производство, които определени съобразно процесуалната активност на нейния пълномощник и сложността на спора, възлизат общо на сумата от 1250 лв.