Решение № 1000 от 7.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7941/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Николова, срещу Решение 10328/30.06.2024 г., постановено по адм. дело 4004/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Данон Сердика АД е отменен Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) П-29002921192654-004-001/08.12.2021 г., издаден от орган по приходите при НАП ГДО, потвърден с Решение 319/25.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и делото е върнато като преписка на компетентния орган за ново произнасяне. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че дружеството не е издало кредитни известия за намаляване на данъчната основа по извършените облагаеми доставки, което е необходимо условие за реализиране правото на възстановяване на данъка. Съдът е игнорирал обстоятелството, че Данон Сердика АД не е положило необходимата грижа за своевременно събиране на вземанията си, както и не е предявило същите в рамките на образуваното производство по несъстоятелност на длъжника. Искането, поддържано и в съдебно заседание от процесуален представител на касатора, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против спорния АПВ. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът Данон Сердика АД, в писмен отговор и в съдебно заседание, чрез адв. Господинова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил АПВ П-29002921192654-004-001/08.12.2021 г., издаден от орган по приходите при НАП ГДО, потвърден с Решение 319/25.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който на Данон Сердика АД е отказано възстановяване на ДДС в размер на 5 675,93 лв. Административното производство е започнало въз основа на подадено от дружеството искане за прихващане и възстановяване по чл. 129 ДОПК на 09.11.2021 г., с което е заявено възстановяване на ДДС в размер на 5 675,93 лв. за периода м. 12.2016 г. м. 04.2017 г. по 332 данъчни документа, издадени към Селект Трейд ЕООД (фактури и кредитни известия във връзка с намаляване количествата на доставени стоки). В искането е посочено, че данъкът е начислен и внесен от Данон Сердика АД, като заявеното възстановяване е обосновано с траен характер на неплащането от Селект Трейд ЕООД и несъбираемост на вземанията, тъй като дружеството получател е обявено в несъстоятелност и е заличено. Установено е от приходните органи, че между Данон Сердика АД и Селект Трейд ЕООД не е сключен договор за доставка на стоки, като от приложените счетоводни документи се установява срок за плащане до един ден от издаване на съответния документ. Вземанията по издадените 332 броя данъчни документа не са цедирани и са отписани като несъбираеми. Към процесните фактури не са издавани кредитни известия за неплащане от получателя Селект Трейд ЕООД. Отказът за възстановяване е мотивиран с липса на доказателства, установяващи несъбираемостта на вземанията, проявена пасивност от Данон Сердика АД, което не е предприело действия по събирането им, както и с факта, че дружеството не е предявило вземанията си в производството по несъстоятелност, проведено по отношение на Селект Трейд ЕООД. Дружеството не е положило дължимата грижа, като не е проверило имущественото състояние на своя контрагент посредством ГФО, които са публично достъпни, както и не е сключило договор с получателя по доставките. Посочено е също, че след липсата на получено плащане, Данон Сердика АД е продължило да издава фактури към Селект Трейд ЕООД, вместо да преустанови доставките, с което се е поставило в положение да търпи неблагоприятните последици. Според приходните органи, дружеството не може да се позовава на директния ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като същата е транспонирана в националното ни законодателство чл. 115 ЗДДС, като е реализирана възможността за дерогация, предвидена в чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО. Посочено е още, че дори да се приеме, че вземанията на Данон Сердика АД са окончателно несъбираеми и е приложим чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, то е следвало да бъдат издадени кредитни известия за намаляване данъчната основа в резултат на неплащане от получателя по доставките. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е формирал извод за материална незаконосъобразност на оспорения АПВ. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО, като е приел, че § 1 урежда случаите, при които държавите членки са задължени да намалят данъчната основа, което представлява израз на основния принцип, залегнал в директивата, според който данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, следователно данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчно задълженото лице. Прието е, че на чл. 90, § 1 от директивата в националното законодателство кореспондира чл. 115, ал. 1 ЗДДС, с което е реализирана възможността България, в качеството ѝ на държава членка, да дерогира посочената разпоредба от Директива 2006/112/ЕО, каквато възможност урежда чл. 90, § 2. Съдът е приел, че предвидената в чл. 90, § 2 от Директива 2006/112/ЕО възможност за дерогация на чл. 90, § 1 почива на идеята, че неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или би могло да е само временно. Поради това и целта на дерогацията по принцип е да преодолее несигурния характер на неплащането. Изхождайки от практиката на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 90, § 1 и § 2 Директива 2006/112/ЕО, съдът е приел, че възможността за дерогация обаче не е абсолютна, като мерките за предотвратяване на измамите или избягването на данъци могат да се отклоняват от правилата за данъчната основа само в строго определени граници, засягайки във възможно най-малка степен целите и принципите на директивата. Целта на дерогацията е да се отчете несигурността относно окончателния характер на неплащането. В тази връзка е съобразено, че в националния закон не е предвидена възможност за корекция на данъчната основа в случай на неплащане при никакви обстоятелства, като същевременно такава не може да бъде осъществена и по реда на чл. 115 ЗДДС чрез издаване на кредитно известие. Доколкото националната ни уредба не е регламентирала корекция на данъчната основа при липса на плащане, дори когато вземането е несъбираемо, следва да се приеме, че България е транспонирала неправилно посочената норма от Директива 2006/112/ЕО, което позволява на частноправните субекти да се позовават директно на нея. Поради това и при безспорно установените факти по спора, а именно: по процесните фактури е начислен ДДС, стойността на доставките не е заплатена, налице е продължителен период на неплащане и такова не може да се очаква с оглед заличаването на търговеца, е прието от съда, че е преодоляна несигурността относно получаването на насрещна престация. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон, които се споделят от настоящата инстанция. Съгласно чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки. Чл. 90, § 2 от директивата предвижда възможност за държавите членки да дерогират параграф 1 в случаите на пълно или частично неплащане. Към момента на подаване на искането за прихващане и възстановяване 09.11.2021 г., националното ни законодателство не предвижда възможност за намаляване на данъчната основа в случай на частично или непълно плащане. В приложимата редакция на ЗДДС /до създаването на Глава тринадесета "а", обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г., "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане"/ възможността за корекция на данъчната основа е ограничена до хипотезите, предвидени в чл. 115, ал. 1 ЗДДС изменение на данъчната основа на доставката или разваляне на доставката. Правилно административният съд, съобразявайки Решение на СЕС по дело С-337/13 (т. 24), е приел, че национална разпоредба, която при изброяване на положенията, при които се намалява данъчната основа, не посочва като такова неплащането на цената на доставката, следва да се разглежда като израз на осъществената от държавата членка възможност за дерогиране, предоставена ѝ съгласно член 90, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО. Същевременно, данъчната основа се състои от действително получената престация, поради което не може да се събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчно задължения субект (т. 29 от Решение на СЕС по дело С-672/17). Формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица, за да намалят данъчната основа, са в пределите на свободната преценка на отделните държави членки, но те следва да бъдат ограничени до такива, позволяващи да се докаже, че след сключването на сделката няма да бъде получена изцяло или отчасти насрещната престация. Съгласно решението на СЕС по дело С-246/16 /т. 21 и т. 22/, макар държавите членки да имат възможност да дерогират предвидената в първа алинея корекция на данъчната основа, законодателят на Съюза не им предоставя възможност чисто и просто да я изключат. Възможността за дерогиране не би могла да се разпростре отвъд несигурността относно окончателния характер на неплащането на дадена фактура, включително по въпроса дали е възможно данъчната основа да не се намалява при неплащане. Също така, според т. 23 от посоченото решение, допускането на възможността държавите членки да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който по-специално произтича, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност (вж. в този смисъл решения от 13 март 2008 г., Securenta, C-437/06, EU:C:2008:166, т. 25, и от 13 март 2014 г., Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, т. 41). Следователно, упражненото право на дерогация от Република България не е достатъчно основание, за да се приеме, че данъчно задълженото лице няма право да възстанови начисления и внесен ДДС, в случай на неплащане, само ако вземането стане окончателно несъбираемо или има вероятност задължението да не бъде изпълнено, което обстоятелство в случая е установено. Искането на Данон Сердика АД е обосновано с окончателна несъбираемост на вземането, което кореспондира с фактическите установявания по спора, както е прието и от административния съд. По доставките липсва плащане, вземанията по фактурите са отписани за данъчни цели като несъбираеми и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. Получателят Селект Трейд ЕООД, след проведено производство по несъстоятелност, е заличен от Търговския регистър съгласно вписване от 24.06.2021 г., съответно към момента на подаване на искането по чл. 129 ДОПК 09.11.2021 г., длъжникът не е съществувал в правния мир, т.е. не е налице субект, който би могъл да изпълни задълженията към Данон Сердика АД. След като ДДС се дължи само за действително събрани суми, а в случая не се спори, че Селект Трейд ЕООД не е извършило плащане по данъчните документи, за Данон Сердика АД е възникнало право да иска възстановяване на събрания и внесен данък. Не може да бъде споделен и изводът на приходната администрация, че дружеството, претендиращо възстановяване на данъка, е следвало да издаде кредитни известия съобразно разпоредбата на чл. 115 ЗДДС, които да обосноват основателност на искането му. Съгласно т. 2 от диспозитива на Решение на СЕС по дело С-314/22, нормите на чл. 90, §1 и чл. 273 от Директива 2006/112, разглеждани във връзка с принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност, трябва да се тълкуват в смисъл, че при липсата на специална национална правна уредба тези разпоредби не допускат изискване на данъчната администрация, с което намаляването на данъчната основа на ДДС при пълно или частично неплащане на фактура, издадена от данъчнозадължено лице, се поставя в зависимост от условието това лице предварително да коригира първоначалната фактура и предварително да съобщи на длъжника си своето намерение да анулира ДДС, след като това данъчно задължено лице е в невъзможност да извърши своевременно такава корекция, без самото то да е отговорно за тази невъзможност. Към момента на подаване на процесното заявление за възстановяване на данъка националният закон не предвижда издаване на кредитни известия в случай на неплащане на цената, поради което неправилно се вменява в тежест на дружеството подобно изискване, а единствената възможност за намаляване на данъчната основа на ДДС е с подаване на искане за прихващане и възстановяване по чл. 129 ДОПК и позоваване на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението е постановено в съответствие с материалния закон и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Разноски в полза на ответната страна не се дължат поради липса на претенция за това.