Решение № 4130 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8177/2021 г.

Решение № 4130 от 3.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 8177/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Борофарма" ЕООД - гр. Варна срещу Решение № 624 от 12.05.2021 г. по адм. дело № 2220/2020 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000319003543-091-001 от 20.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение на Директора на Дирекция "Обжалване и Данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП № 107 от 21.07.2020 г., с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС за периода 05.01.2019 г. – 20.02.2019 г. в общ размер на 53 333, 53 лева и лихва върху установения допълнителен данък в размер на 5 271, 21 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва се извода на съда за наличие на основания за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК с доводи, че ако са налице основанията по чл. 122, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК, не става ясно кой е предоставил документи, свързани със счетоводното отчитане на търговската дейност на ревизираното лице. Освен това се твърди, че неправилно са определени данъчните задължения по смисъла на материалните данъчни закони. Излага подробно становище, че РА противоречи на общите принципи, уредени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъчна върху добавената стойност и по конкретно на принципа на пропорционалност. С касационната жалба е направено и искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз на основание чл. 267 от ДФЕС със следните въпроси: Допустима ли е национална практика по прилагането на ЗДДС, по силата на която равнопоставени от гледна точка на националното търговско законодателство икономически субекти, намиращи се в един и същ режим на задължителна регистрация за достигнат облагаем оборот, са поставени в неравностойно положение относно спазването на административните срокове за подаване на заявление за регистрация и могат ли тези срокове да бъдат дефинирани като различни в зависимост от времето за достигане на облагаем оборот от 12 месеца или от 2 последователни месеца? Допустима ли е национална практика по прилагането на ЗДДС, по силата на която компетентната администрация може да определи с РА увеличен размер на ДДС под формата на санкция за това, че ДЗЛ е пропуснало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок, въпреки че за същото деяние е предвидена изричан санкция в националното законодателство, налагана по административно -наказателен ред? В заключение се иска отмяната на оспореното решение и постановяване на друго, с което ес отмени процесния РА. Претендират се и разноски, съгласно приложен списък. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Варна, оспорва същата чрез пълномощника си юрк. К. Димова по съображения, изложени в писмен отговор и заявява искане да бъде оставено в сила обжалваното първоинстанционно решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС – Варна е бил Ревизионен акт № Р-03000319003543-091-001 от 20.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 107 от 21.07.2020 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и Данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за ДДС за периоди 05.01.2019 г. – 31.01.2019 г. и 01.02.2019 г. - 20.02.2019 г. в общ размер на 53 333, 53 лева и лихва в общ размер на 5 271, 21 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК. Задълженията са установени на основание чл. 102, ал. 4, вр. чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС /редакция ДВ бр. 97/2017 г. / вр. чл. 53, ал. 2 ППЗДДС за периоди 05.01.2019 г. – 31.01.2019 г. и 01.02.2019 г. - 20.02.2019 г. За да отхвърли жалбата на дружеството против РА, първостепенният съд е приел, че правилно органите по приходите са пристъпили към облагане по аналогия, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК. В тази връзка съдът е приел за безспорно установено от събраните в хода на ревизионното производство доказателства, както и от изслушаната по делото ССЕ, че ревизираното дружество не е предоставило нито на органите по приходите, нито на вещото лице достъп до счетоводната си документация, при което органите на приходите не са разполагали с възможност за установяване на основата за данъчно облагане. От страна на ревизираното лице не били представени каквито и да е документи, от които да се установени основата за облагане с данъци. Въпреки многократните опити на органите по приходите да бъде открит законния представител на жалбоподателя, нито той, нито друго упълномощено лице са били намирани на адреса за кореспонденция по чл. 28 ДОПК, а съобщенията и книжата свързани с ревизионното производство са били изпращани на електронната поща на дружеството и връчвани по реда на чл. 32 ДОПК. Изрично с уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК била констатирана липсата на част от изисканите по реда на ДОПК документи и са поискани писмени обяснения, каквито от страна на дружеството не са изложени. Тези констатации се потвърждавали и от изслушаната по делото съдебно – счетоводна експертиза, при изготвянето на която на вещото също не е предоставен достъп до счетоводната документация на жалбоподателя. Прието е, че наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 ДОПК е достатъчно за прилагане на особения ред на данъчно облагане, с оглед на което фактическите констатации в РА се ползват с доказателствената сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. След това, АС – Варна е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 96, ал. 1, изречение второ ЗДДС, обн. ДВ бр. 97 от 2017 г. в сила от 01.01.2018 г., според която ако облагаемият оборот от 50 000 лв. или повече е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявление за регистрация в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Съдът е приел за законосъобразно приетото от ревизиращите органи, че към 05.01.2019 г. от страна на "Борофарма" ЕООД, гр. Варна е достигнат облагаем оборот от 51 615, 54 лева, поради което за него е възникнало задължение по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 12.01.2019 г. вкл., а като не е подадено токова в посочения срок, а едва на 07.02.2019 г. правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. По отношение на конкретния размер на определения с РА ДДС за отделните периоди АС – Варна е намерил РА за правилен и съответстващ на събраните по делото писмени доказателства в това число и приетата по делото ССЕ, според заключението на която оборотът на дружеството за периода 01.12.2018 – 05.01.2019 г. съгласно дневните финансови отчети е в размер на 51 615, 54 лева, която съвпада с тази, посочена в РА. С оспореното решение са приети за неоснователни всички възражения на жалбоподателя за неправилно прилагане на съдържащата се в чл. 102, ал. 4 ЗДДС разпоредба с доводи за противоречието и с принципите заложени в Директива 2006/112/ЕО за общата система на ДДС, съгласно даденото тълкуване в практиката на СЕС и по-конкретно с принципа на пропорционалност. Съдът се е позовал на решение № 8 от 30.06.2020 г по к. д. 14/2019 г. КС, с което е отхвърлено искането на ВАдвС за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, както и на мотивите му, че не се установява противоречие на оспорената разпоредба с правото на ЕС. Освен това, съдът е посочил, че спора е идентичен с тези, разрешени с влезли в сила Решение № 13292 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6046/2020 г., VIII о. и Решение № 2086 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2020 г., I о. Намерил е, че позоваването на жалбоподателя на решение по адм. дело № 2161/2020 г. на ВАС е неотносимо, тъй като касае друга фактическа обстановка, доколкото по това решение заявлението за регистрация по ЗДДС е подадено от жалбоподателя само три дни след изтичане срока по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, заради което е прието, че е налице нарушение на принципа на пропорционалност, а в случая се касаело за дълъг период от време на бездействие от страна на ревизираното лице. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за недоказани основания за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК с доводи, че ако са налице основанията по чл. 122, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК, не става ясно кой е предоставил документи, свързани със счетоводното отчитане на търговската дейност на ревизираното лице. В случая е безспорно установено в хода на ревизията и потвърдено със заключение на ССЕ, че ревизираното лице не е представило счетоводна отчетност, никакви документи или данни и сведения, необходими за установява основата за облагане, а релевантните за определяне основата за облагане факти са установени въз основа на дневните финансови отчети и Справка за регистрирани данни от Z отчети на фискалните устройства на дружеството, намиращи се в информационния масив на НАП. С оглед изложеното, правилно АС – Варна е приел, че са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4, т. 5 и т. 6 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател, че неправилно са определени данъчните задължения по смисъла на материалните данъчни закони. В случая е безспорно установено в хода на ревизията и потвърдено със заключение на ССЕ, че оборота "Борофарма" ЕООД с натрупване в рамките на два последователни месеца – декември 2018 г. и януари 2019 г. достига размер от 51 615, 54 лв. на 05.01.2019 г. С оглед така установеното, за Борофарма" ЕООД възниква задължение по чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС, да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 12.01.2019 г. вкл., а като не е подадено токова в посочения срок, а едва 26 дни по-късно на 07.02.2019 г. правилно е приложена разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС. Жалбоподателят не оспорва факта, че дружеството достига облагам оборот над 50 000 лв. за два последователни месеца на 05.01.2019 г., но твърди, че след като оборота е достигнат през месец 01. 2019 г., то подаването на заявление за регистрация в рамките на 7-дневен срок след изтичане на този данъчен период – м. 01. 2019 г., е непропорционална санкция по чл. 102, ал. 4 ЗДДС, във вр. чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС. Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. В случая, оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, поради което приложима е хипотезата на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС, съгласно която лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът, т. е. релевантна е датата на достигане на облагаем оборот над 50 000 лв., а не данъчния период, както е в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. първо от ЗДДС. Съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък. Лицето дължи данък и за получените облагаеми доставки на услуги, за които данъкът е изискуем от получателя, и за облагаемите вътреобщностни придобивания, осъществени през този период. С оглед изложеното, правилно на "Борофарма" ЕООД - гр. Варна са установени задължения за ДДС в съответствие с материалноправните разпоредби на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, във вр. чл. 96, ал. 1, изр. второ ЗДДС. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател, че разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС противоречи на общите принципи, уредени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъчна върху добавената стойност и по конкретно на принципа на пропорционалност. На първо място, настоящата инстанция следва да разгледа направеното искане с касационната жалба да се отправи преюдициално запитване до Съда на ЕС с посочените въпроси. Така направеното искане е неоснователно. Чл. 287 от Директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. за ДДС (в дял XII Специални режими, глава 1, Специален режим за малки предприятия) позволява на държавите членки да предоставят прагово освобождаване на данъчнозадължените лица, чийто годишен оборот не превишава определена в националното законодателство горна граница. България се е възползвала от тази възможност като в общия случай е освободила от облагане доставките на данъчно-задължени лица, чиито облагаем оборот е 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, а с оспорваната разпоредба на чл. 102, ал. 4 ЗДДС за определена категория субекти е намалила периода на това освобождаване. Разпоредбата третира задължения на доставчика по облагаема доставка за внасяне на данък върху доставки, с които надхвърля облагаемият оборот от 50 000, включително и за доставката, с която посоченият праг е надхвърлен. Принципът на данъчен неутралитет като основен принцип на общата система на облагане с ДДС в ЕС би бил нарушен, ако начисленият данък на доставчика, на основание чл. 102, ал. 4 ЗДДС, не подлежи на приспадане от получателя. Това обаче не зависи от законовата регламентация, съдържаща се в оспорваната разпоредба, а от липсата на правила за упражняване на правото на приспадане от получателя в този случай и административната практика при решаване на искания за приспадане в обсъжданата хипотеза. Това, с което оспорената разпоредба засяга правното положение на доставчика, е обстоятелството, че е възможно той да не е получил платен ДДС от получателя по сделката, а да бъде задължен да внесе този данък. Събирането на дължимия ДДС от получателя по облагаемата доставка обаче е въпрос на спор между частно-правните субекти - страни по сделката и не е предмет на регулация от публичното право. От друга страна, задължението за начисляване на ДДС при по-бързо достигане на прага на облагаемия оборот, включително и върху сделката, с която се достига оборота, се неутрализира с признаване на право на приспадане на ДДС, платени или дължими по предходни доставки. Отделно от изложеното, неподаване на заявление за задължителна регистрация, когато са налице условията за това, по същество е укриване на облагаемия характер на сделките, следващи момента на регистрация, а с изменението на чл. 102 и на тази, с която се надхвърля прага на облагаемия оборот. Съгласно т. 49 от мотивите на Решение на СЕС от 5.10.2016 г. по дело С-576/15 г., ЕТ "М. Маринова", Съдът приема, че "... що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (вж. решения от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C 174/08, EU: C: 2009: 669, т. 41, както и от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C 502/13, EU: C: 2015: 143, т. 50), следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно, данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport Italmoda Mariano Previti и др., C 131/13, C 163/13 и C 164/13, EU: C: 2014: 2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C 332/15, EU: C: 2016: 614, т. 58). Предвид изложеното, разпоредбата на чл. 102, ал. 4 ЗДДС, сама по себе си, не нарушава принципа на данъчен неутралитет и същата не противоречи на Общностното право. Поради това искането за отправяне на преюдициално запитване се явява неоснователно и следва да бъде отхвърлено. В този смисъл е Становище на Пленума на Върховния административен съд по конституционно дело № 14/2019 г., както и трайната практика на ВАС при аналогични факти, а именно: Решение № 13292 от 27.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6046/2020 г., VIII о. и Решение № 2086 от 17.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9660/2020 г., I о. Това становище се възприема и в мотивите на Решение № 8/30.06.2020 по конституционно дело № 14/2019 г. Конституционният съд на Р България, с което е отхвърлено искането на Висшия адвокатски съвет за установяване на противоконституционност на чл. 102, ал. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (обн., ДВ, бр. 63 от 4.08.2006 г.; посл. изм. и доп., бр. 52 от 9.06.2020 г.). Разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС не е противоконституционна и не противоречи на общите принципи, уредени в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъчна върху добавената стойност, поради което доводите в касационната жалба в тази насока са неоснователни. Неоснователно е позоваването на касационния жалбоподател на решение по адм. дело № 2161/2020 г. по описа на Върховния административен съд, доколкото същото е постановено при различие на фактите. В посоченото решение срокът за подаване на заявлението за регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е бил до 15.07.2018 г., а заявлението е подадено само с три дни закъснение. С оглед на това е прието, че установената с РА тежест е несъразмерна и отмяната на РА в най-голяма степен ще съответства на принципа на пропорционалност, застъпен в Директива 2006/112/ЕО. Правилна е преценката на първоинстанционния съд, че тези факти не могат да бъдат съотнесени с фактите в настоящото производство, доколкото в процесния случай срокът за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС по чл. 96, ал. 1, изр. 2 ЗДДС е изтекъл на 12.01.2019 г., а заявлението е подадено едва на 07.02.2019 г., т. е. налице е дълъг период от време на бездействие от страна на ревизираното лице. По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват неоснователни и обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за касационната инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 288, 14 лева.