Решение № 3518 от 2.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 902/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София, подадена чрез пълномощника му юрк. Волянова, против Решение 26468/09.12.2024 г. на Административен съд - София - град (АССГ) по адм. д. 10396/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22002222002632-091-001/10.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената му част с неговото Решение 1275/04.09.2023 г. С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение, потвърждаване на РА и присъждане на разноски. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрк. Волянова. Ответникът по касационната жалба ЗАНКИ ДИВЕЛОПМЪНТ ЕООД, ЕИК 131444730 със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица][адрес] - оспорва същата чрез пълномощника си адв. Димитров по съображения, изложени в хода на устните състезания и в писмена защита. Иска да бъде потвърдено първоинстанционното решение и да му се присъдят разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е РА Р-22002222002632-091-001/10.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, поправен с РА за поправка П-22220523122978-003-001/14.08.2023 г., в потвърдената му част с Решене 1275/04.09.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП) София, с който са установени на ревизираното дружество ЗАНКИ ДИВЕЛОПМЪНТ ЕООД задължения за: корпоративен данък за 2018 г. в размер на 131 501.40 лв., от които е внесен данък в размер на 127 590.09 лв.; за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 91 432.69 лв., от които е внесен данък в размер на 45 000.28 лв.; за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 81 166.94 лв. и съответните лихви; не е признато право на данъчен кредит в общ размер 109 010. 65 лв. за данъчните периоди м. март, м. октомври, м. ноември и м. декември 2019 г., м. октомври, м. ноември и м. декември 2020 г., в резултат на което са коригирани резултатите по справките декларации, вкл. на декларирания ДДС за възстановяване, и са установени задължения за ДДС за данъчните периоди м. декември 2019 г. и м. декември 2020 г. заедно със съответните лихви за забава към датата на акта. Правото на данъчен кредит е отказано по фактури, издадени от НАРКИСИОС ЕООД, МАНЛЕФТ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ДЖЕЙ КЕЙ ЕЛ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД и ЮРОФАСТ ЕМПЛОЙМЪНТ ЕООД с мотиви за липса на доставки, но на стр. 69 от Ревизионния доклад е коментирана и втората материалноправна предпоставка получените услуги да се използват за извършените от получателя облагаеми доставки. Посочени са правните основания на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Допълнителни мотиви във връзка с доставките на услуги от всеки един от изброените доставчици са изложени в решението на решаващия орган. Посочено е, че липсва достатъчно индивидуализиран предмет на доставките, така че да се определи дължимият резултат и съответно да се провери дали е изпълнен и приет. Посочено е, че липсват доказателства за използването на услугите от НАРКИСИОС ЕООД и МАНЛЕФТ БЪЛГАРИЯ ЕООД в дейността на жалбоподателя. Относно доклада за ефекта върху световната икономика от Ковид 19 се твърди, че е съкратен вариант на публикуван такъв доклад на Службата за проучвания на Конгреса на САЩ на посочения електронен адрес. Коментирани са консутантските услуги от МАНЛЕФТ БЪЛГАРИЯ ЕООД за покупка на дялове от капитала на ЕС ПИ ЛЕНД ИНВЕСТМЪНТС и посредническите услуги от ДЖЕЙ КЕЙ ЕЛ ИНЖЕНЕРИНГ ЕООД за закупуване на дружествени дялове от капитала на ЛЕВОКСИЯ , както и услугите по оценка на актуалното състояние на жалбоподателя във връзка с бъдеща продажба на собствените му дялове, както и данните от търговския регистър относно представителството на дружеството. Обоснован е и извод за липсата на добросъвестност у получателя на услугите, тъй като упражнява право на данъчен кредит по неправомерно изготвени фактури. Във връзка с непризнаването на разходите по фактурите от изброените доставчици и по фактурите от чуждестранните дружества в решението на решаващия орган се посочва, че след като не се доказва наличието на реално осъществени стопански операции, разходите не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ ги вярно по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, и е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходите. Съгласно чл. 97, ал. 1, изр. второ АПК, приложим в производството по оспорване на ревизионни актове на основание § 2 ДР ДОПК мотивите на решението на решаващия орган са част от мотивите на акта. Жалбата на дружеството, с която е оспорен РА, е изключително подробна и в нея са наведени множество основания за незаконосъобразност на акта. За да отмени РА в частта по ЗДДС, АССГ приема, че за да упражни правото си на приспадане на ДДС, жалбоподателят следва да докаже изпълнението на нормите на ЗДДС чрез надлежното осчетоводяване на конкретните доставки, а видно от приетите по делото две съдебно счетоводни експертизи жалбоподателят и доставчиците са осчетоводили фактурите надлежно и сумите по тях са заплатени. Позовавайки се на чл. 51 ДОПК, съдът приема, че предпоставките за правото на данъчен кредит са доказани и тъй като жалбоподателят не е краен получател на услугите, не следва да бъде облаган с ДДС. Относно установените с РА задължения за пряк данък съдът приема, че е недопустимо данъчните органи да преценяват необходимостта от доставките с оглед интересите на получателя, доколкото услугите, предмет на доставките били достъпни в интернет. За да отмени акта и в тази част, АССГ отново се позовава на съдебно счетоводните експертизи и на чл. 51 ДОПК. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателен е доводът на касатора, че то е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липсата на мотиви със съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДОПК относно фактите по делото, фактическите и правни основания на акта и становищата на страните. Липсата на такива мотиви препятства осъществяване на касационния контрол и поради това винаги е съществено процесуално нарушение, налагащо отмяна на решението. Съдът не е изяснил релевантните за спора факти и обстоятелства, не е обсъдил събраните доказателства, както и доводите и възраженията на страните. Не направил обосновани правни изводи за това доказал ли е жалбоподателят, върху когото е доказателствената тежест, материалноправните предпоставки за признаване на правото му на приспадане на ДДС във връзка с услугите, за които доставчиците са му издали фактури. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. а) от Директива 2006/112, за да има право да приспадне дължимия или платен ДДС, данъчно задълженото лице следва да е получило облагаема доставка на стока или услуга, във връзка с която дължи или е платило този данък, и да използва тези услуги за следващите си облагаеми доставки. Чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112 изискващ фактурата да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените услуги, е транспониран в чл. 114, т. 9 ЗДДС. Макар това изискване да е формално, целта на данните относно услугите, е да могат данъчните органи да контролират плащането на дължимия данък и ако е необходимо, наличието на право на приспадане на ДДС, и именно през призмата на тази цел трябва да се провери дали по отношение на процесните фактури то е изпълнено (виж т. 27 от Решението на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06). След като това изискване се оспорва от приходните органи, то най напред съдът е следвало да прецени дали то е изпълнено във връзка с всяка конкретна услуга. Отново според решенията на СЕС по тълкуване на чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 съдът е длъжен в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали жалбоподателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки (вж. в този смисъл Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, т. 32, Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, т. 57). За целите на тази преценка той може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи (Решение от 18 юли 2013 г. по дело Евита - К, C-78/12, т. 38). Следователно, без да бъдат обсъдени представените от жалбоподателя доказателства, целящи да докажат предоставянето на услугите, не може да се обоснове извод за наличието на материалноправните предпоставки, посочени по-горе, само със счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството му и в счетоводствата на доставчиците и заплащането на възнаграждението за услугите. Не само според чл. 51 ДОПК, но и според чл. 182 ГПК, приложим субсидиарно, вписвания в счетоводни книги могат да служат като доказателство на лицето или организацията, които са ги водили, но те се преценяват от съда според тяхната редовност и с оглед на другите обстоятелства по делото. Във връзка с втората материалноправна предпоставка не са обсъдени от съда нито мотивите на акта, нито възраженията на жалбоподателя, че услугите са свързани с независимата му икономическа дейност, а съгласно чл. 3, ал. 1 ЗДДС целите и резултатите от нея са без значение. Мотивите на АССГ, че е недопустимо данъчните органи да преценяват необходимостта от доставките с оглед интересите на получателя, противоречи на законовото изискване да бъде доказана връзката между получената облагаема доставка и следващите облагаеми доставки, предоставени от получателя. Преценката относно наличието на тази предпоставка изисква отново установяване и обсъждане на фактите и обстоятелствата във връзка с всяка една услуга и съобразяване с даденото от СЕС тълкуване в т. 41 и т. 42 от Решение от 18 октомври 2018 г. по дело C-153/17 и цитираната там съдебна практика. Съдът не е обсъдил и мотивите на акта относно недобросъвестността на жалбоподателя, както и възраженията му, че приходните органи не са обосновали извършена от него или от неговите доставчици данъчна измама. Всъщност, ако той е доказал материалноправните предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит, това право следва да му бъде признато, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, т. 33 и т. 37). По отношение на фактурите са с невярно съдържание, т. е. целящи да удостоверят липсващи облагаеми доставки, СЕС приема, че те възпрепятстват правилното събиране на данъка и следователно застрашават доброто функциониране на общата система на ДДС. Затова държавите членки могат да считат това за данъчна измама (Решение от 7 декември 2010 г. по дело R., С-285/09, т. 48 и т. 49). Безпротиворечива е практиката на Върховния административен съд, че счетоводното отчитане на разходи по фактури, по които не се доказва осъществяването на доставки, обосновава извод, че стопанските операции не са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ, отразяващ ги вярно по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, и е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване за данъчни цели на счетоводните разходите. Следователно счетоводното отразяване на фактурите от жалбоподателя и от доставчиците, както и отчетените от последните приходи, не са достатъчни, за да се приеме еднозначно, че разходите са документално обосновани. Всичко, изложено по-горе, налага отмяна на оспореното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да изложи мотиви с изискуемото законово съдържание по чл. 172а, ал. 2 АПК, позволяващо извършването на касационната проверка. Изпълнението на формалното изискване на чл. 114, т. 9 и наличието на материално правните предпоставки за правото на приспадане на ДДС, както и материалноправните изисквания за признаване на счетоводните разходи за данъчни цели, съдът е длъжен да прецени конкретно по отношение на всички оспорени от приходните органи услуги. За тази преценка е необходимо да изясни релевантните за спора факти и обстоятелства, да обсъдил събраните доказателства, както и доводите и възраженията на страните. Относно представените и приети по делото доказателства приложими са чл. 185 ГПК, както и чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с твърденията на решаващия орган, че е налице публикация на посочен от него интернет адрес. Всъщност наличието на такава съдът следва да прецени именно във връзка с възнаграждението за услуга, която не е за конспектиране на вече изготвен от друг и наличен доклад. На основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение