Решение № 5589 от 10.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 940/2021 г.

Решение № 5589 от 10.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 940/2021 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ против решение № 6309 от 12.11.2020 г. на Административен съд - София – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 7997/2020 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221519006017-091-001/16.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1054/06.07.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 7 380. 35 лв. С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "З. А." ЕООД против РА, както и да му бъдат присъдени разноски за две съдебни инстанции, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Ответникът по касационната жалба – "З. А." ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [жилищен адрес] – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Н. Б. по съображения, изложени в писмен отговор от 14.04.2021 г., и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение в оспорената му част, както и за присъждане на разноски за касационната инстанция, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган. С отменената от съда част от РА са установени на ревизираното дружество "З. А." ЕООД задължения за ДДС в общ размер 175 487. 51 лв. и лихви – 17 089. 16 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 вр. чл. 25, ал. 2, предложение първо ЗДДС по фактури, издадени от "М. С." ЕООД в периода м. декември 2018 г. – м. юли 2019 г., и корпоративен данък за 2018 г. в размер на 14 147. 73 лв. и лихви – 1 501. 35 лв. в резултат на увеличението на финансовия резултат с непризнатите разходи по издадените от "М. С." ЕООД фактури през м. декември 2018 г. Фактите по спора са точно установени от административния съд и подробно изложени в мотивите на решението му. "З. А." ЕООД осъществява в ревизирания период дейност, свързана със строителство и ремонт на сгради. Установени са в хода на ревизията дружествата, на които "З. А." ЕООД е издало фактури с предмет строително-монтажни работи /СМР/, и същите са описани на стр. 11 от ревизионния доклад /РД/. Установен е средносписъчен състав на работниците за периода – между 40 и 70 работника, назначени по трудови договори, за които дружеството като осигурител е внасяло дължимите осигурителни вноски. Предмет на фактурите, издадени на "З. А." ЕООД от "М. С." ЕООД, по които е спорно правото на данъчен кредит, са доставки на строителни материали. В хода на ревизията е извършена проверка на доставчика и от негова страна са представени писмени обяснения, според които "М. С." ЕООД е придобило строителните материали от "O. B." L. T. D. VAT GB270737691, като транспортът е за сметка на доставчика. Представя фактури, протоколи по чл. 117 ЗДДС за самоначисляване на ДДС при ВОП, международни товарителници, според които превозвач е "O. B." L. T. D., а стоките са разтоварени в Самоков. Същите са на стойност 1 027 605. 93 лв. Според декларацията от управителя на дружеството Д. И., складът се намира на [улица] гр. Самоков. Не е извършено плащане по фактурите, а прихващане на вземания, за което се представя протокол. Представени са фактурите, издадени на "З. А." ЕООД, и протоколи към тях. Извършената от органите по приходите проверка установява, че "O. B." L. T. D. VAT GB270737691 не е декларирало извършени от него ВОД към "М. С." ЕООД, нито е установено да е декларирало ВОП на стоки от "М. С." ЕООД. От представената от "М. С." ЕООД оборотна ведомост е констатирано, че няма заведени активи по счетоводни сметки от група 20/201-208/, няма заведени счетоводни сметки от група 60 "Разходи за основна дейност" – разходи за наеми, за външни услуги, консумативи, ел. енергия, вода, телефони и др., не е представена хронология на сметка 304 "Стоки", няма заведена счетоводна сметка 421 – разходи за трудови ресурси. При проверка на вписания в търговския регистър адрес – гр. София, [жк], [улица] е установено, че той се използва само за пощенска кутия. Дружеството е регистрирано по ДОПК на 17.09.2018 г. /дата на вписване в търговския регистър/ и по ЗДДС на 07.11.2018 г. Дерегистрирано е по ЗДДС на 22.11.2019 г. на основание чл. 176 ЗДДС. "М. С." ЕООД е посочило в договора със "З. А." ЕООД като своя банкова сметка в Интернешънъл Асет Банк АД, която според предоставената от банката информация не е негова, а на друго дружество - "М. С." ДЗЗД с различен управител, представляващ и съдружници. Според дадените от "З. А." ЕООД обяснения стоките са транспортирани с негов собствен транспорт до строителните обекти. Безспорно е установено в ревизионното производство, че ревизираното дружество притежава три товарни автомобила. То представя пътни листове, с вписани дестинации, от които не се установява тези товарни автомобили да са пътували до Самоков. При така установените факти ревизиращият екип е обосновал извод за липсата на доставки на стоки по процесните фактури и наличие на абсолютна симулация, т. е. изкуствено създадени условия с цел неправомерно ползване на данъчен кредит от ревизираното дружество, тъй като доставчикът не осъществява реално търговска дейност, не е получил стоките чрез декларираното от него ВОП и не ги е доставил на "З. А." ЕООД. От друга страна "З. А." ЕООД не е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности и не е положил грижата на добър търговец, за да се увери, че сделките му не го довеждат до участие в данъчна измама, както при избора на доставчик, така и при сключването на договора. Напротив, като страна по сделките това дружество няма как да не е знаело, че участва в привидни сделки. Решаващият орган е счел за правилни изводите на органите по приходите. Посочил е, че ревизираното дружество не е представило доказателства за влагане на конкретните стоки, описани във фактурите, в конкретен строителен обект. Това обстоятелство е невъзможно да се установи и от данните в неговото счетоводство. Независимо от това, в мотивите на своето решение директорът на Дирекция ОДОП – София е посочил, че не оспорва извършваните от "З. А." ЕООД последващи доставки на СМР, а извършването на доставки на строителни материали от издателя на фактурите. Правилно при така установените факти първостепенният съд е определил спорните въпроси и доказателствената тежест. Според изложените от него мотиви, за да бъде надлежно упражнено правото на приспадане на ДДС, доставчикът трябва да притежава фактура с данните по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО /чл. 114 ЗДДС/, стоките да са предадени и приети, за да е изпълнено изискването на чл. 14, ал. 1 от директивата получателят да е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик, стоките да са използвани от получателя за собствените му облагаеми доставки. В тежест на жалбоподателя е да докаже изброените предпоставки. Според съда стоките са подробно и конкретно индивидуализирани в приемо-предавателните протоколи чрез описание по вид, количество и стойност. Фактурите са включени в дневниците за продажбите на доставчика за съответния данъчен период. Представени са доказателства за плащане на данъчната основа по фактурите по банков път. Фактурите по съдържание отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС. Стоките са описани в част от тях, а в останалите има препращане към протоколите. Липсата на счетоводни данни при жалбоподателя за влагане на конкретните строителни материали в конкретен строителен обект не може според съда да обоснове извод за това, че те не са доставени и не са вложени в изгражданите от него строителни обекти, тъй като няма нормативно изискване за наличието на такава счетоводна отчетност. Изводът за нереално изпълнение на процесните доставки според съда е мотивиран от приходните органи с липсата на техническа и материална обезпеченост на доставчика, т. е. недоказан произход на стоките, които обстоятелства не представляват основание за отказ на правото на данъчен кредит. В тази връзка е направено позоваване на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Протоколите според съда доказват изпълнението на доставките, а стоките са свързани с независимата икономическа дейност на жалбоподателя, поради което са налице предпоставките за признаване правото му на данъчен кредит. Органите по приходите от друга страна не са доказали, че стоките са доставени от друг доставчик или че жалбоподателят е разполагал с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. Съответно на тези изводи според мотивите на оспореното решение е и признаването на разходите за придобиването на стоките за целите на облагането с пряк данък. Настоящият съдебен състав намира за неправилни изводите на първостепенния съд, поради следното: Чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС точно транспонират текстовете на чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112/ЕО. Относно описанието на стоките те изискват фактурите да съдържат вид и количество на стоките, както и единична цена без ДДС, данъчна основа и размер на данъка. Във фактурите от № 30/06.12.2018 г. до 93/30.04.2019 г. има препращане към протоколите. В тях и в протоколите не се съдържат единичните цени на стоките без ДДС, т. е. не е ясно как е формирана данъчната основа. В приемо-предавателните протоколи към всички фактури /30 броя/ с изключение на тези с номера: 108/11.05.2019 г. и от 129/28.05.2019 г. до № 180/24.07.2019 г. не са вписани имената на лицето, предало стоките и лицето, което ги е получило от името на двете дружества, което препятства оспорването на автентичността на тези частни документи. Към последните две фактури от м. юли 2019 г. не са представени приемо-предавателни протоколи. Правилно са констатирали органите, съставили РД, че в нито един от протоколите не е вписано място на предаване и получаване на стоките, т. е. те не доказват тезата на жалбоподателя и доставчика, че жалбоподателят е получил тези стоки в склад на доставчика в гр. Самоков. От друга страна жалбоподателят е представил множество пътни листове, въз основа на които е отчел разходите си за гориво в ревизирания период, но нито един от тях не доказва получаване на стоки в Самоков. Обоснован е изводът на приходните органи, че представените от доставчика международни товарителници, които са без валидни номера и вписани номера на транспортните средства, както и установените обстоятелства, за недеклариран ВОП от страна на "O. B." L. T. D., липсата на плащане от страна на "М. С." ЕООД, което не посочва собствена банкова сметка, към "O. B." L. T. D, липсата на доказателства за осъществени от "М. С." ЕООД ВОД към "O. B." L. T. D на стоки по фактури, описани в протокола за прихващане, както и данните за това, че за процесния период от време на регистрацията по ЗДДС на "М. С." ЕООД /от 07.11.2018 г. до 22.11.2019 г. / това дружество не е осъществявало дейност /не е отчело никакви разходи за дейността си/, сочат на липсата на доставка на процесните стоки от "O. B." L. T. D на "М. С." ЕООД в склад в гр. Самоков на [улица], ползването на който също не е доказано. Протоколите към процесните фактури и пътните листове също не доказват получаването на тези стоки от жалбоподателя по изложените по-горе съображения. Основателен е и доводът на касатора, че в изпълнение на изискванията на т. 5 и т. 6 от СС 11 "Договори за строителство" жалбоподателят е бил длъжен да отчита разходите за материали за всеки строителен обект. Такова изискване е налице и в представената от жалбоподателя в хода на ревизията "Счетоводна политика". От негова страна не са представени доказателства за влагане на описаните в процесните фактури и протоколите към тях строителни материали в конкретен строителен обект. Основателно е и позоваването от страна на касатора на решенията на СЕС, според които съдът следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали получателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки на стоки /решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53, решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, т. 32, решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, т. 57/. За целите на тази обща преценка той може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи разглежданите в главното производство, както и свързани с тях документи /решение на СЕС от 18 юли 2013 о дело C-78/12, Евита-К, т. 37 и т. 38/. Относно изречението в решението на решаващия орган, което съдът цитира, а именно, че не се оспорват извършваните от "З. А." ЕООД последващи доставки на СМР, а извършването на доставки на строителни материали от издателя на фактурите, следва да бъде съобразено решението на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth. В т. 50 от същото съдът е посочил, че когато данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция трябва да провери в рамките на съдебен спор между данъчнозадълженото лице и данъчния орган по повод отказа за правото на приспадане дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, и за тази цел споменатата юрисдикция да вземе предвид всички обстоятелства по случая. Настоящата касационна инстанция счита, че по делото са налице достатъчно данни, сочещи на невъзможност на доставчика да достави стоките, описани в процесните фактури и протоколите към тях, вкл. и наредени плащания от страна на жалбоподателя по банковата сметка на друго дружество без основание. Освен всички описани по-горе факти, сочещи, че доставчикът не е осъществявал дейност, показателен е и този, че в договора между страните "М. С." ЕООД посочва като своя чужда банкова сметка, по която са превеждани суми. Видно е също така от РД, че в процесните периоди ревизираното дружество е начислявало ДДС по издадените от него фактури за извършени СМР. Неправомерно е ползвало данъчен кредит по фактури от "Е. Д. П." ЕООД, "К. 5" ООД, "С. И С." ООД и "К. 4" ООД в големи размери с цел да намали резултата ДДС за внасяне за съответните данъчни периоди. Всички тези дружества са отрекли да са извършвали доставки на "З. А." ЕООД, въпреки представените в ревизионното производство от "З. А." ЕООД фактури и приемо-предавателни протоколи, поради което дружеството след издаването на РД само е коригирало подадените от него СД относно правото на данъчен кредит по фактури от изброените доставчици. От така установените факти безспорно се установява целта на неправомерно упражняваното от жалбоподателя право на приспадане на ДДС. За да е налице злоупотреба с право казва СЕС в своето решение по делото Халифакс /С-255/02/, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. Основателни са и направените от органите по приходите изводи за това, че дори да се приеме, че е налице злоупотреба, извършена от доставчика, в случая не са налице данни за това жалбоподателят да е действал добросъвестно и да е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната операция не го довежда до участие в данъчна измама /решение на СЕС по дело C-492/13, Траум, т. 41 като например да състави документите, необходими за доказване получаването на стоките и влагането им в предоставените от него строителни услуги по начин, позволяващ да бъдат установени по категоричен начин посочените обстоятелства. По така изложените съображения касационната инстанция намира за неправилно решението на първоинстанционния съд, приемащо незаконосъобразност на РА в частта му на отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. С." ЕООД в периода м. декември 2018 г. – м. юли 2019 г., и в частта му на увеличението на финансовия резултат с непризнатите разходи по три от издадените от същото дружество фактури през м. декември 2018 г. Същото като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "З. А." ЕООД. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни производства така, както са посочени в списъка по чл. 80 ГПК.