Решение № 9596 от 13.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7302/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Йорданов, срещу Решение 2247/08.05.2025 г., постановено по адм. дело 1063/2024 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което по жалба на Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22000123006721-091-001/27.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 824/17.06.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че въпреки навременно предприетото оспорване автентичността на складови разписки и товарителници, съдът не е открил производство по чл. 193 ГПК и не е изложил мотиви в тази насока. По същество на спора, в подробно изложение, оспорва извода на съда за наличие на тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, като решаващата инстанция неправилно и при липса на мотиви е кредитирала заключението по допуснатата експертиза в нарушение на чл. 202 ГПК. Твърди, че дружеството не разполага с VIES декларация за съответния данъчен период, в която да е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата, както и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, съдържащо необходимите реквизити, в противоречие с чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. При липса на документи, доказващи обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС, правилно приходните органи са приели, че ВОП е с място на изпълнение на територията на страната, поради което данъкът е изискуем от посредника съгласно чл. 9, ал. 3 ППЗДДС. Счита, че в случая липсва основание за прилагане на чл. 62, ал. 3 ЗДДС, тъй като дружеството не е представило документ за облагане на ВОП в страната на пристигане, като приложимата норма е тази на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Искането е за отмяна на оспореното решение и за постановяване на друго по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД, чрез пълномощника адв. Янчева, в писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Благоевград е бил РА Р-22000123006721-091-001/27.03.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 824/17.06.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е установено задължение по ЗДДС за данъчен период м. 11.2020 г. в размер на 17 710,61 лв. главница, ведно с 6 469,85 лв. лихви. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е търговия със селскостопански стоки сезонни плодове и зеленчуци. На дружеството е връчено ИПДПОЗЛ с изх. Р-22000123006721-040-001/22.11.2023 г., в отговор на което са представени писмени обяснения, фактури за покупки, издадени от D. R. и R. A.&CO. Гърция, ведно с експециционни листове и международни товарителници, фактури за продажби с получател SEPO SPA Италия, ведно със складови разписки, експедиционни листове и международни товарителници, банкови извлечения за 2020 г., главна книга, справки по образец. С Протокол Р-22000123006721-ППД-001/05.01.2024 г. са присъединени доказателства, събрани при извършена проверка, предхождаща процесната ревизия, завършила с Протокол П-22000123086634-073-001/12.10.2023 г. Според писмени обяснения на управителя на Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД К. Т., през м. 11.2020 г. единствената извършвана дейност е била продажба на киви, като стоката е закупена от Гърция и е транспортирана директно до клиент в Италия SEPO SPA. Посочено е, че сделката е тристранна операция, като Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД не разполага със собствен склад. Плодовете са натоварени от склад на доставчика в Гърция и са транспортирани до склад на клиента в Италия, за чиято сметка е извършен превозът. В ревизираното дружество няма наети лица и дейността е извършвана от управителя, тъй като стоките, с които се търгува, са сезонни. Сделките се сключват, когато се намерят конкретни доставчици и купувачи за съответния вид стока. До намиране на клиентите стоките се съхраняват на склад при производителите при поет от тях ангажимент да ги предоставят при поискване. Плащанията са изцяло по банков път. Приходните органи не са установили нарушения в начина на водене на счетоводната отчетност. Въз основа на събраните доказателства ревизиращият екип е констатирал, че през ревизираните периоди Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е декларирало придобивания и последващи продажби като посредник в тристранни операции. Според представените фактури за покупка на стоките като прехвърлители по сделките са декларирани гръцките дружества D. R. и R. A.&CO, а като SEPO SPA Италия. При проверка в електронния регистър на НАП е установено, че в дневника за покупките доставките от гръцките дружества са декларирани като тристранни операции, а в дневника за продажбите доставките към SEPO SPA Италия като доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, а не като тристранни операции. В писмените обяснения, депозирани от Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД, е пояснено, че е допусната техническа грешка при избора на сделката. Приходните органи са приели, че ревизираното дружество не разполага с всички необходими документи, регламентирани в чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС във вр. чл. 62, ал. 5 ЗДДС за доказване дейността му като посредник в тристранни операции, тъй като през м. 11.2020 г. в дневника за продажбите в колона ДО на доставки като посредник в тристранна операция няма декларирани доставки. По този начин Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД не е спазило изискванията да отрази издадените фактури като посредник в тристранна операция през периода, през който са издадени в нарушение на чл. 113, ал. 12 ЗДДС. Въз основа на складовите разписки е установено, че стоките са натоварени от склад в Арта, Гърция и са доставени в склад Ревело, Италия. При приемане на стоките са вписани дата на получаване и тегло при разтоварване в склад на получателя. Всички складови разписки и ЧМР са разписани от Franco Moine, като не е посочена длъжността му. Според представените банкови извлечения по всички фактури за получени и извършени доставки е налице разплащане. При извършена проверка в електронния регистър на НАП ревизиращият екип е установил, че Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД не е подало VIES декларация за данъчния период м. 11.2020 г., като за дружеството не е налице едно от задължителните условия по чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, съответно не са налице безспорни доказателства, че доставките могат да бъдат третирани като тристранни операции. При тези фактически установявания, е формиран решаващ извод, според който поради допуснатите пропуски и липса на доказателства, че ВОП на стоките е обложен в Италия, за Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД възниква задължение да начисли ДДС за ВОП с място на изпълнение на територията на страната в размер на 17 710,61 лв. при данъчна основа 88 553,05 лв. по фактурите, издадени от D. R. и R. A.&CO, на основание чл. 84 вр. чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По същество на спора е формиран извод за материална незаконосъобразност на РА. Изложени са съображения, че предвидените в чл. 15 ЗДДС предпоставки са изпълнени, противно на мотивите на ревизиращите органи. Решаващата инстанция, съобразно заключението по СИЕ, е приела, че процесните стоки не са пристигали на територията на България, а са били транспортирани от Гърция директно до Италия, като италианското дружество е отразило доставките като ВОП съобразно ангажираните от жалбоподателя доказателства. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. Неоснователно е възражението на касатора за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, състоящо се в непроизнасяне по въведеното от страната искане за оспорване по реда на чл. 193 ГПК на ЧМР и складови разписки. Видно от Протокол от 15.04.2025 г. от проведено по делото съдебно заседание, административният съд мотивирано е оставил без уважение искането, като е посочил, че автентичността на подписите в посочените документи е ирелевантна с оглед предмета на спора, доколкото по делото не е спорно, че стоките са напуснали Гърция и са доставени на територията на Италия. В допълнение следва да се посочи, че в хода на ревизионното производство от страна на Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е представено извлечение от италианския търговски регистър относно лицето Franco Moine управител на SEPO SPA Италия, подписал ЧМР и складови разписки в качеството му на лице, приело стоките. Съгласно чл. 15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Тристранната операция не е нито ВОП, нито ВОД, предвид разпоредбите на чл. 7, ал. 5, т. 6 и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС. Разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период. Чл. 62, ал. 5 ЗДДС точно транспонира чл. 42 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19 април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bühler KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това материално правно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия. Доколкото в Директивата за ДДС липсват конкретни разпоредби относно доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите членки в съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга прилагането им да е предвидимо /т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум , т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos/. От изложеното следва, че в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 ЕО българският законодател е регламентирал документите, които следва да бъдат представени от посредника в тристранната операция, за да докаже, че е осъществено ВОП, като това са документите изброени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, към който препраща чл. 62, ал. 6 ЗДДС. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. Съгласно чл. 9, ал. 3 в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Правилно и обосновано административният съд, въз основа на приетите по спора доказателства, включително при съобразяване разпоредбата на чл. 202 ГПК, е приел за установено, че Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД, в качеството му на посредник в тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, регистриран за целите на ДДС в България, е придобило от D. R. и R. A.&CO, регистрирани за целите на данъка в Гърция, процесните количества плодове. Стоките, предмет на сделките, са транспортирани директно от Гърция до Италия, като са доставени на SEPO SPA, което дружество е регистрирано за нуждите на ДДС в Италия, което не е спорно по делото. За осъществените сделки дружеството разполага с фактури за покупка, издадени от гръцките дружества, с посочен получател Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД, като към всяка от фактурите, още в хода на ревизията, са представени бележка за доставка и ЧМР. Във връзка с прехвърляне собствеността на стоките към крайния получател SEPO SPA Италия, освен фактури за продажба, издадени от Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД към италианското дружество, са представени и складови разписки за приемане/предаване на материални ценности и ЧМР, съдържащи необходимите реквизити. Представените доказателства съдържат последователни и кореспондиращи помежду си данни, което е видно и от неоспореното заключение по СИЕ. Противно на твърденията на касатора, Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е представило в хода на съдебното производство доказателства относно начисляване на данъка от SEPO SPA Италия като получател по доставката в съответствие с разпоредбата на чл. 15, т. 4 ЗДДС. По-конкретно, пред административния съд са представени Обобщен списък на извършени вътреобщностни придобивания, Регистър на фактури за покупки, Регистър на фактури за продажби, Протоколи за самооблагане с ДДС, предоставени по линия на международното сътрудничество от Агенция Митници Италия, от които е видно, че придобиващото дружество SEPO SPA Италия е отразило в ДДС регистрите си всяка от сделките и е начислило данъка. С оглед изложеното правилно аминистративният съд е приел, че от страна на приходните органи е допуснато нарушение на материалния закон, тъй като е налице всяка от предпоставките, предвидени в чл. 15 ЗДДС, съответно чл. 62, ал. 2 вр. чл. 84 ЗДДС не следва да намери приложение. Противно на изложеното в касационната жалба, дружеството е представило своевременно предвидените в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС вр. чл. 62, ал. 5 ЗДДС документи за доказване елементите на тристранна операция, които съдържат необходимите реквизити. В действителност при деклариране на продажбите към италианското дружество същите са отразени като ВОП, а не като тристранни операции, но това е установено едва в хода на настоящата ревизия, като в съотвествие с чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС Обединение Космос Фрут Експорт ДЗЗД е уведомило приходната агенция, че се касае за техническа грешка. По гореизложените съображения настоящият касационен състав счита, че решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 400 лв.