Решение № 4025 от 3.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7949/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Креатив шоп ЕООД, [ЕИК], гр. Благоевград, [жк], [улица], представлявано от управителя Р. Стаменов, чрез адв. Младенов, срещу Решение 731/21.04.2023 г., поправено с Решение 1104/15.06.2023 г. на Административен съд Благоевград, постановено по адм. д. 704/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22000120006880-091-001/30.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 911/13.06.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Креатив шоп ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 23 066,72 лв. заедно с лихви 4 378,03 лв. за данъчните периоди м. 04.2019 г., м. 06.2019 г., м. 10.2019 г., м. 12.2019 г. и м. 01.2020 г. С твърдения за наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът оспорва решението на Административен съд Благоевград, заявява искане за отмяната му, за отмяна на оспорения ревизионен акт и за присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Николова, я оспорва като неоснователна и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2 845,58 лв. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за нейната допустимост и неоснователност. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е основателна. С оспорения от Креатив шоп ЕООД пред Административен съд Благоевград ревизионен акт в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от Атенеа ССС ЕООД, Комерсиал 18 ЕООД, Миташ БГ ЕООД, Х-шоп ЕООД, Роза дрес ЕООД и Р-дрес ЕООД. Административен съд Благоевград е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган. Първостепенният съд е изложил съображения за съответствието на акта с материалния закон. Констатирал е, че фактурите, издадени от Атенеа ССС ЕООД, Комерсиал 18 ЕООД, Миташ БГ ЕООД, Х-шоп ЕООД, Роза дрес ЕООД и Р-дрес ЕООД, са с предмет покупка на облекло спортни екипи, дънки, рокли, тениски, панталони, якета, блузи, ризи и че релевантно за наличието на доставка на стока по чл. 6, ал. 1 ЗДДС е прехвърлянето на собствеността, което се извършва чрез предаване. Според АС Благоевград съвкупният анализ на събраните от ревизиращите писмени доказателства и приетото по делото заключение на ССчЕ препятства обосноваване на извод за доказаност на материалноправните предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит. В решението се подчертава, че между всеки от доставчиците и ревизирания търговец са сключени договори за доставка на фактурираните стоки, предвиждащи предаването им в неконкретизиран обект на доставчика. Съставени са приемо-предавателни протоколи, в които не са отразени имената на лицата, подписали се за предал и получил стоките и липсва информация за транспорт на същите от мястото на получаване до обект на ревизирания търговец (според констатациите в РД той осъществява занятието си в два магазина, намиращи се в Благоевград и в гр. София, по трудово правоотношение са назначени 15 служители на длъжност продавач-консултант и асистент-продавач). Не са съставяни стокови разписки от доставчика с описание на артикулите по брой и единична цена с име и подпис на материалноотговорно лице. От заключението на ССчЕ се установява, че при получаване на стоките в склад/магазин те не са заприходени в специализиран софтуер за складови наличности. В счетоводството на касатора не е заведено аналитично отчитане на стоките при заприходяването в склада по сметка 3041 Стоки на склад по МОЛ и търговски обект, а такава аналитичност е необходима за вярно и точно отразяване на получените стоки в търговските обекти и извършване на инвентаризация и проследимост на продажбите на всяка една от тях. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, транспонират точно чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки (услуги) са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Приходните органи оспорват наличието на основната материалноправна предпоставка за приспадането на ДДС - осъществяването на доставка на стока или услуга в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112. Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. Ако то е доказало наличието на двете материалноправни предпоставки за признаване правото му на приспадане, а именно осъществяването на доставките на стоки или услуги и използването им от него за собствените му облагаеми доставки, тогава това негово правото следва да се признае (т. ЗЗ от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник). Нито Директивата за ДДС, нито националният закон съдържат регламентация на доказателствата, чрез които данъчно задълженото лице следва да докаже наличието на условията, необходими за надлежното упражняване на правото на приспадане. СЕС приема, че преценката относно това дали е налице това право е на съда с оглед фактите и обстоятелствата по делото (т. 32 от решението по делото Боник). Практиката на Върховния административен съд по сходни казуси сочи, че само фактурата или фактурата и договорът не са достатъчни, за да докажат наличието на доставка на стока или услуга. Необходимо е наличието на документ, удостоверяващ предаване и получаване на стоката или на резултата от услугата, за да се установи какво точно е получено от данъчно задълженото лице и дали полученото е използвано от него за облагаемите му доставки. Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). По аргумент на чл. 24, ал. 2 ЗЗД в практиката си Върховният административен съд приема, че при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. В разглеждания случай между всеки от доставчиците и ревизираното дружество са сключени договори за доставка, в които видовете облекла са конкретизирани като количества, единична цена и обща стойност - 230 бр. спортни екипи, 120 бр. дънки (доставка от Атенеа ССС ЕООД); 200 бр. рокли, 150 бр. тениски (доставка от Комерсиал 18 ЕООД); 200 бр. блузи, 235 бр. панталони (доставка от Миташ БГ ЕООД); 430 бр. рокли, 325 бр. тениски, 250 бр. якета (доставка от Х-шоп ЕООД); 410 бр. рокли, 420 бр. блузи, 410 бр. панталони, 455 бр. дънки, 230 бр. якета, 510 бр. рокли, 405 бр. блузи (доставки от Роза Дрес ЕООД); 680 бр. рокли с дантела, 690 бр. рокли с тюл, 580 бр. изчистена рокля, 696 бр. риза с копчета, 654 бр. риза шарена, 590 бр. дълга риза, 510 бр. блузи (доставки от Р-дрес ЕООД). Съставени са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съдържащи вид на стоката, брой, единична цена и обща стойност. Неоснователен е касационният довод за неяснота кои са лицата, подписали протоколите на първо място защото не се твърди и не се установява това да са различни лица от представляващите доставчика и получателя по фактурите и на второ - при действието на чл. 301 ТЗ е ирелевантно за дължимата преценка е кое лице е подписало частния документ от името на търговеца след като последният не само не се е противопоставил, но е и включил издадените въз основа на тези документи фактури в отчетните си регистри по ЗДДС. Въпросът за кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците в случаи като настоящия, при които се оспорва от приходните органи извършването им именно от доставчиците, издали фактурите, е коментиран от СЕС в редица негови решения Решение от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11, Gabor Toth, т. 45, Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben и Peter David, т. 66, Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. Пен, т. 32, Определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 47. Във всички тях се приема, че обстоятелствата, че доставчиците не са разполагали с персонал, материали и активи, необходими за извършването на услугите, разходите за услугите не са намерили счетоводно отражение в счетоводството им, не са декларирали работниците си, не са разполагали със стоките, предмет на доставката, и с транспорт, за да ги доставят, не са достатъчни, за да се изключи правото на приспадане на получателя, освен ако приходните органи не докажат, че данъчнозадълженото лице е разполагало с данни за извършена данъчна измама от доставчика/доставчиците или пък самото то извършва такава. В разглеждания случай данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд, което обуславя неправилност на извода за недоказаност на реалността на доставките на стоки от Атенеа ССС ЕООД, Комерсиал 18 ЕООД, Миташ БГ ЕООД, Х-шоп ЕООД, Роза дрес ЕООД и Р-дрес ЕООД, Като е приел обратното, първостепенният съд е постановил неправилно решение, което подлежи на отмяна. На основание чл. 221, ал. 1, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като се отмени и ревизионният акт като незаконосъобразен. При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само касаторът, каквито дружеството е направило в общ размер на 5873,56 лв.