Решение № 12153 от 27.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3108/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Инджи-95 ЕООД, ЕИК 201978099 със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес] (съдебен адрес: гр. София, ул. Позитано 24, ет. 1, ап. 1) чрез адв. Черногорски против Решение 7677/07.12.2023 г. на Административен съд София град (АССГ) по адм. д. 5712/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт Р-22220621004406-091-001/22.02.2022 г., издаден от органи по приходите, държавни служители в ТД на НАП Велико Търново, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София с Решение 680/04.05.2022 г. С твърдения за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на разноски, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Черногорски. Страната възразява срещу искането на ответника за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение, тъй като счита същите за недоказани и поради това - недължими. Ответникът директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва касационната жалба като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Теофанова. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноски, посочени в списъка на разноските по чл. 80 ГПК, а именно юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 267 лв. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на жалбата. Върховният административен съд (ВАС) в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. С оспорения пред АССГ РА Р-22220621004406-091-001/22.02.2022 г. са установени на Инджи-95 ЕООД задължения за: 1) ДДС в размер на 14 839.67 лв. и лихви в размер на 7 175.52 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури от трима доставчици в различни данъчни периоди (д. п.) от м. ноември 2016 г. до м. декември 2018 г.; 2.) корпоративен данък в общ размер 7 419.85 лв. и лихви 3 277.43 лв. за д. п. 2016 г., 2017 г. и 2018 г. на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Според мотивите на РА процесните фактури не документират реално извършени облагаеми доставки. Изводът е формиран след анализ на установените факти и обстоятелства при насрещните проверки на доставчиците, присъединените писмени доказателства от извършените проверки за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), данни от извършените на двама от доставчиците ревизии. Разходите по тези фактури не са признати за данъчни цели с оглед липсата на доказателства за реалността на доставките. Решаващият орган потвърждава РА в частта му на отказания данъчен кредит с мотиви за липса на доставка, като допълва, че стопанските операции не са описани по достатъчно ясен начин. Тази неяснота относно предмета на доставките на услуги не се преодолява и от договорите и приемо предавателните протоколи. Относно доставките на строителни материали посочва, че от страна на доставчиците не са предоставени данни за счетоводно завеждане и изписване, за транспорт и място на съхранение на стоките, въпреки че между фактурите за придобиването им и процесните фактури е изтекъл значителен период от време. Съгласно чл. 97, ал. 1, изр. 2 АПК, приложим с оглед § 2 ДР ДОПК, когато горестоящият орган отхвърли жалбата, мотивите за това решение са смятат за част от мотивите на административния акт. АССГ приема, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в предвидената от закона форма след надлежно възложена от компетентен орган ревизия. Този негов извод е в съответствие с Тълкувателно решение 3/26.06.2025 г. по тълкувателно дело 2/2024 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС. Съдът обосновава изводи за това, че данъчните задължения са установени с РА в съответствие с приложимите материалноправни норми. Потвърждава като правилен извода на решаващия орган за това, че фактурите за доставки на услуги не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Позовавайки се на приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), съдът приема, че е невъзможно да се установи дали стоките и услугите са свързани с икономическата дейност на жалбоподателя и са използвани за неговите следващи ооблагаеми доставки. Той потвърждава РА и в частта му, установяваща задължения по ЗКПО, с мотива, че фактурите не отразяват вярно посочените в тях стопански операции с оглед констатациите във връзка с облагането по ЗДДС. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Неоснователни са доводите на жалбоподателя, че издадените ревизионни актове на двама от доставчиците с начислен ДДС по процесните доставки обосновават извод за двукратно събран ДДС от тях и от получателя. Според чл. 85 ЗДДС, транспониращ чл. 203 от Директива 2006/112, данъкът е изискуем от всяко лице, което го посочи във фактура. Независимо, че в съставен на издателя на фактурата РА не е извършена корекция на начисления ДДС, на получателя може да се откаже правото на приспадане на същия с мотиви за липса на облагаема доставка (виж в същия смисъл Решения на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11, ЛВК 56 ЕООД, т. 50 и по дело С-642/11, Строй транс ЕООД, т. 44). Първият спорен между страните по делото въпрос е свързан с изпълнението на формалните предпоставки за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит. Такава формална предпоставка според чл. 71, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 178, б. а) от Директива 2006/112, е наличието на фактура със съдържанието по чл. 114 ЗДДС (чл. 226 от тази директива). Що се отнася до материалноправните предпоставки за възникване на това право от чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС (чл. 168, буква а) от Директивата ДДС) следва, че стоките или услугите трябва впоследствие да се използват от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (т. 40 и т. 41 от Решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 и цитираната там практика). Чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС изисква фактурата задължително да съдържа данни за количеството и естеството на доставените стоки и описание на вида на услугата, които да са достатъчни, за да могат данъчните органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решението по делото Barlis). Ако фактурите не съдържат подробно описание с оглед посочената цел, то приложенията към тях би следвало да дават такова (т. 34 от цитираното решение). В посочения смисъл е и чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството, според който документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и ал. 3, но за нея има документи, които я удостоверяват. Според т. 43 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Barlis данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията за нейното съдържание, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. Ако получателят разполага с непълни фактури обаче, правото на приспадане може да му бъде отказано (Решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/12, Petroma Transports SA и др., т. 36, на което се позовава и АССГ). Правилни са изводите на административния съд, че формалните изисквания към съдържанието на част от процесните фактури за доставки на услуги не са изпълнени и поради това е невъзможно да се проверят материалноправните такива по следните съображения: Издадените от ВМ Строймаркет ЕООД на Инджи-95 ЕООД три фактури в д. п. м. ноември 2016 г. са за наем на строителни материали по опис. Не са представени от жалбоподателя описи на строителните материали, договори или приемо предавателни протоколи, установяващи вида и количеството на отдадените под наем строителни материали. Описите са изрично поискани от Инджи-95 ЕООД в хода на ревизията с ИПДПО Р-22220621004406-040-002/08.12.2021 г. (л.282, том първи от делото на АССГ), връчено на 10.12.2021 г. С него е поискана и справка за доставени и вложени материали по обекти. С ИПДПО Р-22220621004406-040-001/06.08.2021 г. (л. 81, том първи от делото на АССГ), връчено на 09.08.2021 г., са поискани от Инджи-95 ЕООД договорите за наем, сключени в ревизирания период от време, протоколите за предаване и приемане на материалите, използвани във връзка с извършваната дейност, фактури и договори за покупки и продажби. С оглед изложеното настоящият съдебен състав преценява като неоснователни твърденията на касационния жалбоподател, че не е бил наясно какви документи е следвало да представи, тъй като приходните органи не са му ги поискали. През м. декември 2016 г. ВМ Строймаркет ЕООД издава на Инджи-95 ЕООД пет фактури за демонтажни услуги. АДС Рейстудио ЕООД издава на Инджи-95 ЕООД 4 фактури в д. п. м. юни 2017 г., м. март и м. април 2018 г. Две от тях са с предмет демонтаж на гипскартон и монтаж на гипскартон. Във връзка с демонтажните услуги са представени договори между ВМ Строймаркет ЕООД и Инджи-95 ЕООД, според които възложителят възлага, а изпълнителят приема да извърши демонтажни услуги на обекти, посочени от възложителя. Страните са се договорили, че предаването на извършената услуга ще става със съставянето на двустранно подписан протокол, с описание на количеството извършени работи за етапа или обекта. Представени са двустранно подписани протоколи за изработка с предмет демонтажни услуги количество 1 и съответната цена по договора. АДС Рейстудио ЕООД издава на Инджи-95 ЕООД през м. юни 2017 г. две фактури с предмет демонтаж на гипскартон и монтаж на гипскартон. С приемо-предавателния протокол са приети за извършени демонтажни услуги и монтажни услуги. Според договорите изпълнителят се задължава да извърши услугите на обекти, посочени от възложителя. При тези данни правилно АССГ приема, че услугите не са описани в достатъчна степен като вид и обем (демонтажни услуги във фактурите от ВМ Строймаркет ЕООД; като обем монтажните и демонтажни услуги по фактурите от АДС Рейстудио ЕООД). Правилно приема също така, че непосочването на обекта, на който са извършени услугите, както в договорите, така и в приемо предавателните протоколи, води до невъзможност да се проследят следващите облагаеми доставки. Както се установява от ССЕ, при тези услуги доставчикът се е задължил да престира само труд, тъй като според договора с АДС Рейстудио ЕООД материалите са за сметка на възложителя. Следва да се държи сметка и за това, че с ДДС се облагат услугите, извършени възмездно, а според постоянната практика на СЕС доставката на услуги е извършена възмездно", само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя (вж. по-конкретно решения Tolsma, C-16/93, т. 14; Kennemer Golf, C-174/00, т. 39, RCI Europe, C-37/08, т. 24 и Le Rayon d Or SARL, C-151/13, т. 29). В случая услугите не са индивидуализарани в достатъчна степен, за да се приеме, че договорното възнаграждение за тях като обща сума представлява действителната й равностойност. Не е ясно какъв е резултатът от услугите, който възложителят е приел от изпълнителя, за да е възможно да се проследи влагането им в неговите следващи облагаеми доставки. Поради изложеното е невъзможно е да се обвърже по категоричен начин някоя от фактурите от ВМ Строймаркет ЕООД с предмет демонтажни услуги с фактура 369/07.12.2016 г., издадена от Инджи-95 ЕООД на ЕЦЕ Айнкауфс център ООД, която включва демонтаж на стена от итонг в евакуационен коридор в бившата част на МОЛ Дъглас, изграждане на итонг, почистване и извозване, нито с фактура 370/08.12.2016 г., издадена от Инджи-95 ЕООД на ЕЦЕ Проект ЕООД, която включва и демонтаж на информационни табели. Същото се отнася и до фактура 453/11.07.2017 г., издадена от Инджи-95 ЕООД на ЕЦЕ Айнкауфс център ООД, за монтаж и демонтаж на гипскартон пред магазин, която е на стойност 1 688 лв. и ДДС 337.60 лв., а фактурите от АДС Рейстудио ЕООД са на стойност 7 530 лв. и ДДС 1 506 лв. ВМ Строймаркет ЕООД издава на Инджи-95 ЕООД през м. ноември 2016 г. две фактури за наем на кофраж и наем на скеле, и една фактура за доставка на арматурно желязо 4 924 кг при единична цена 1.10 лв. и обща цена 5 416 лв. заедно с опаковка 027 лв. С двустранно подписана складова разписка от 07.11.2016 г. към фактура 1519/07.11.2016 г. доставчикът предава на получателя описаното във фактурата количество желязо. С договора за наем на кофраж от 04.11.2016 г., в изпълнение на който е издадена фактура 1516/04.11.2016 г., наемодателят отдава под наем на наемателя кофраж за срок от 10 дни срещу наемна цена от 2 583.33 лв. без ДДС. Предаването и връщането на кофража е удостоверено с приемо предавателни протоколи от 04.11.2016 г. и 14.11.2016 г. Към фактура 1513/02.11.2016 г. също е приложен договор за наем на скеле от 02.11.2016 г., протоколи за предаване и връщане на същото. Касационният състав намира, че при тези факти е неправилен изводът на АССГ за липсата на достатъчна индивидуализация на предмета на доставките на стока и услуги за наем, както и за това, че не е доказано осъществяването им. Спорен обаче е въпросът за използването на стоките и услугите от получателя за неговите собствени облагаеми доставки към възложителите му на строителни услуги. Наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки е необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка. Правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, освен ако не става въпрос за общи разходи, включени в цената на всички доставени стоки и услуги (Решение от 16 септември 2020) г., Finanzamt Y, C-528/19, т. 26, Решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, т. 28 и цитираната съдебна практика). В тежест на жалбоподателя е да докаже наличието на материалноправните предпоставки за упражненото от него право на приспадане. Основание за това е общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, приложима с оглед § 2 ДР ДОПК и чл. 144 АПК, а също така и практиката на СЕС (виж Решение от 18 юли 2013 г. по дело C-78/12,Евита-К", т. 37 и Решение от 21 ноември 2018 г. по дело C-664/16, Lucreюiu Hadrian Vгdan, т. 44). Връзка между доставката на желязо и услугите за наем на кофраж и скеле и представените от жалбоподателя фактури, издадени от него към възложителите му, не е доказана. Разходите за тези доставки не представляват общи разходи за дейността. В периода м. ноември 2016 г., когато са получени и върнати скелето и кофража и е получено арматурното желязо има издадена от Инджи-95 ЕООД само една фактура на 23.11.2016 г. за демонтажни услуги по оферта в магазин на VIVACOM. Предмет на останалите три фактури, издадени от Май Сторидж ЕООД и АДС Рейстудио ЕООД, са доставки на строителни материали. Фактурите съдържат данни за вида, количеството, единичните и общи цени. Предаването и приемането на стоките е доказано чрез двустранно подписани стокови разписки. Фактурата от Май Сторидж ЕООД от 27.12.2018 г. е за доставка на латекс и шпакловка смес. Налице е връзка между тази фактура и издадената от Инджи-95 ЕООД на 28.12.2018 г. фактура на Непи Проджект ЕООД. Следва да бъде кредитирано заключението на ССЕ, че за предоставените от Инджи-95 ЕООД строителни услуги през 2018 г. строително-ремонтни работи в МОЛ Сердика, за които жалбоподателят е издал фактури на АБЛ Секюрити България ЕООД, са използвани материалите, които са му доставени от АДС Рейстудио ЕООД (винтове, дюбели, маса за фуги, теракол, боя, гипскартон). Според експертизата Инджи-95 ЕООД води материална книга, в която се завеждат материалните запаси, вкл. тези по процесните фактури. Счетоводно са отразени по сметки 302. Материалите са изписани в края на отчетния период като вложени в дейността. По изложените по-горе мотиви настоящият касационен състав намира, че АССГ неправилно и в противоречие с материалния закон е потвърдил РА в частта му на отказаното право на данъчен кредит по фактурите за доставки на строителни материали с ДДС в общ размер 3 283.01 лв. Доколкото разходите по тези фактури в общ размер 16 415.08 лв. за 2018 г. неправилно не са признати от приходните органи с мотиви за липса на доставка, то съдът неправилно е потвърдил РА в частта му на установените задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 1 641.51 лв. и лихви 482.46 лв. в резултат на непризнаването им. В тази част първоинстанционното решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени и съответната част от РА. В останалата му част решението следва да се остави в сила. По вече изложените мотиви РА относно отказаното право на приспадане на ДДС правилно е потвърден от първостепенния съд. Съгласно чл. 10, ал. 2 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния документ липсва част от изискуемата информация по Закона за счетоводството, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Според чл. 6, ал. 1, т. 4 ЗСч фактурата следва да съдържа данни за предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция. Липсата на такава информация, вкл. за обектите, където са извършени услугите, правилно е преценена от решаващия орган като документална необоснованост по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Правилно също така приема решаващият орган, че тази информация е необходима, за да се прецени дали разходите се правят с оглед дейността на получателя по фактурите. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Неоснователни са доводите на касационния жалбоподател, че юрисконсултско възнаграждение на ответника не следва да се присъжда, тъй разходът не е доказан. Според мотивите на постановеното от Конституционния съд на Република България Решение 10/29.09.2016 г. по конст. д. 3/2016 г., обн. ДВ, бр. 79/2016 г.: Различието по отношение на доказване на факта на плащане на възнаграждението от страните презумптивно закрепено плащане от страната, представлявана от юрисконсулт, и задължение за доказване на плащане от страната, представлявана от адвокат, не води до извод за противоконституционност на оспорваните разпоредби (чл. 78, ал. 8 ГПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК), доколкото то е резултат от разликите в правния статут на юрисконсулта, съответно на адвоката. Посочено е изрично, че при правна защита, осъществена от юрисконсулт, страната не следва да доказва пряко направения разход, което не означава, че такъв не е бил направен. Пояснено е също така, че юрисконсултите работят по трудово или служебно правоотношение и получават ежемесечно възнаграждение. Освен за възнаграждението страната, защитавана от тях, осъществява и други специфични разходи. За първоинстанционното производство жалбоподателят доказва разноски в общ размер 2 400 лв., а за настоящото 4 066.99 лв., включващи държавна такса и адвокатско възнаграждение. За всяка инстанция ответникът иска присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 267 лв. АССГ присъжда на ответника разноски в размер на 3 267 лв. при материален интерес 32 712.47 лв. Съответните на уважената част от жалбата разноски, дължими на жалбоподателя, са в размер на 1 270.90 лв. за двете съдебни инстанции. Съответно на отхвърлената част от жалбата е юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 752.70 лв. за всяка инстанция.