Решение № 10122 от 10.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Малука ЕООД, [ЕИК], [населено място], област София, [улица], представлявано от М. Михайлова, чрез адв. Ел - Тал, срещу Решение 39/11.01.2022 г., постановено по адм. дело 13/2021 г. по описа на Административен съд София-област, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт Р-22002319008258-091-001/04.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1593/19.10.2020 г., на директора на дирекция "ОДОП" София, с който в тежест на дружеството са установени задължения ДДС в размер на 49 562,17 лв. по фактури за износ за Нигерия и ДДС в размер на 4724,58 лв. по фактури за вътреобщностна доставка към белгийския търговец STE DIESEL BERNARD BVBA. Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на Административен съд София-област да формира фактически установявания въз основа на приобщените в рамките на съдебното производство писмени доказателства чл. 172а, ал. 2 АПК. Без да оспорва, че ревизираният не фигурира в документите, свързани с вноса и превоза на транспортните средства от територията на Република България, касаторът настоява, че Конвенцията за международен автомобилен превоз не поставя императивно изискване лицето, което е продавач на стоката и което прехвърля собствеността върху нея да е вписано в товарителницата като изпращач и да сключи договора за съответния превоз. Същото се отнася и за изискуемите по чл. 28 ЗДДС вр. чл. 21, ал. 1, т. 1 ППЗДДС митнически декларации. Съгласно чл. 6, т. 1, б. б от Конвенцията ЧМР товарителницата, удостоверяваща сключен договор за превоз на стоки, следва да съдържа името и адреса на изпращача. Вътрешните отношения между собственика на стоката и лицето, посочено като изпращач не засягат действителността на осъществената доставка, както и нейния получател. Поддържа се пропуск на съда да цени писмените декларации, изходящи от контрагентите на Малука ЕООД, с които се потвърждава получаването на превозните средства. Касационният жалбоподател сочи неправилност на решението и в частта, с която съдът е приел за законосъобразен извода в РА за установени данъчни задължения от непризнати вътреобщностни доставки, подчертавайки, че формалните изисквания за доказване на ВОД целят установяване на факта на напускане на стоката извън пределите на Република България. Според товарителниците и декларациите за получаване контрагентът е получил същите и изрично е декларирал, че превозните средства са закупени от Малука ЕООД с посочени идентификационни данни. С горните съображения се инвокира искане за отмяна на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и за връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд София-област, а в условията на евентуалност, да бъде постановено друго такова за отмяна на РА като незаконосъобразен. Претендират се разноски по списък. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Мирчева, оспорва основателността й, моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 2209,81 лв. и възразява за прекомерност на заплатеното на адв. Ел Тал. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд София-област е бил Ревизионен акт Р-22002319008258-091-001/04.08.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1593/19.10.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" София, с който спрямо Малука ЕООД са установени задължения ДДС в размер на 49 562,17 лв. по фактури за износ за Нигерия и ДДС в размер на 4724,58 лв. по фактури за вътреобщностни доставки към белгийския търговец STE DIESEL BERNARD BVBA. Първостепенният съд е приел, че ревизионният акт е издаден съвместно от компетентни органи и подписан с квалифицирани електронни подписи съгласно представените по делото доказателства, при спазване на процесуалните норми и при правилно приложение на материалния закон, при следните фактически установявания: "Малука" ЕООД декларира доставки на товарни автомобили втора употреба към контрагенти от Нигерия. В дневниците за продажби за м. 10.2019 г. и м. 12.2019 г. са включени доставки по чл. 28, т. 1 от ЗДДС с нулева ставка на стойност 297 373,06 лв. с получатели CALEB AIZOTOIGBE с идентификационен номер А04178479; SAFARI MULTI CONCEPT NIGERIA LTD c идент. [номер]; UMAR TECHNICAL MOTORS NIGERIQ LTD c идент. [номер]; MAMADOU LAMINE KANTE c идент. [номер]; KUETIEHME ARUMA JANE; KAUTAL DYNAMIC SERVICE LTD; MAMADOU TOUNKARA; GARZALI ALI ADAMU. По силата на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДС Нигерия е "трета страна" за целите на облагане по ЗДДС. Доставките към нигерийските търговци, които се изпращат или превозват от място на територията на страната от или за сметка на доставчика или получателя, попадат в приложното поле на чл. 28, т. 1 от ЗДДС и са облагаеми с нулева ставка. Българският доставчик има право до приложи нулева ставка само ако разполага с документите по чл. 21 от ППЗДДС: митнически документи, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен след удостоверено напускане на стоките от митническо учреждение, фактури за доставките, документи за превоз на тези стоки. Пред ревизиращите са представени копия от фактурите, издадени на нигерийските контрагенти, банкови извлечения, международни товарителници (ЧМР) и писмени обяснения. Липсват митнически декларации с печат на митническо поделение и подписи на длъжностни лица, удостоверяващи извършен износ. Фактурите, издадени през м. 10.2019 г., са с предмет продажба на товарни автомобили. Във фактурите, издадени през м. 12.2019 г., е вписано основание за издаване авансово плащане за продажба на автомобили. Към тези фактури през м. 02.2020 г. са издадени фактури за продажби с нулеви стойности след приспадане на авансите. Във всички фактури автомобилите са индивидуализирани с посочване на марка и номер на рама. Малука ЕООД е придобило вписаните във фактурите автомобили от "Карголинк" АД и "Румба транс" ЕООД. В представените ЧМР като изпращачи фигурират българските доставчици на ревизирания. В декларация от 27.11.2019 г. управителят му сочи, че осигурява транспорта на употребяваните превозни средства до пристанището в Антверпен, Белгия, а след това клиентът самостоятелно организира превоза им до Нигерия. Корабните документи са получавани по електронна поща ден след заминаването на кораба, с който се превозват автомобилите. В декларация на представляващия "Малука" ЕООД от 02.03.2020 г. се сочи, че с цел избягване на допълнителни разходи за транспорт камионите се натоварват директно от мястото, от което са купени, поради което в ЧМР като изпращач е вписано името на продавача на РЛ. Документите за износ се оформят от съответния нигерийски търговец. Ревизиращите констатират представяне и на документи, наподобяващи митнически декларации от пристанището в Антверпен, които са без печат от пристанищните власти и без други идентифициращи данни. Липсват договори или други документи с физически или юридически лица, отговорни за товаренето на автомобилите на кораб и извозването им до Нигерия, съхранението им до натоварването на кораб. Изтъкнато е, че не са представени митнически документи, в които "Малука" ЕООД е вписано като износител на стоките - митнически декларации, заверени с подпис и печат на митническо учреждение, удостоверяващи напускане на стоките от територията на Република България (с данни за място, дата и превозно средство, транспортиращо стоките). Подчертано е също, че в информационна система "Митници" липсват данни за деклариран износ на съответните автомобили. Приходните органи обобщават, че Малука ЕООД не разполага с документите по чл. 21 от ППЗДДС, с които да докаже доставки по чл. 28, т. 1 от ЗДДС. По тези съображения и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във вр. с чл. 28, ал. 1 от ЗДДС при позоваване на чл. 67, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 49 562,17 лв. по фактурите, издадени за износ в Нигерия. През м. 12.2019 г. РЛ декларира в дневника за продажби ВОД на обща стойност 28 347,50 лв. към белгийското дружество STE DIESEL BERNARD BVBA. Представени са копия от фактурите и ЧМР, в които "Малука" ЕООД не фигурира като изпращач. Фактурите са за авансово плащане на товарни автомобили, индивидуализирани с марка и номер на рама, а в следващи периоди към тях са издавани фактури с нулеви стойности след приспадане на аванса. Не са представени доказателства за извършени разплащания по фактурите. В банковите извлечения от сметките на РЛ не са налични преводи от STE DIESEL BERNARD BVBA. РЛ е придобило автомобилите от "Вихри" ЕООД и "Румба транс" ЕООД. Според констатациите в РД представените ЧМР са за транспорт до пристанище Антверпен и в тях не фигурира ревизираното лице, а като изпращачи са вписани неговите български доставчици. В ЧМР не е вписано и името на белгийското дружество-получател на стоките. Също така липсват печат, подпис, място, дата и час на пристигане на стоката. Не са представени писмени потвърждения от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава-членка. При горните данни и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е начислен ДДС в размер на 4 724,58 лв. по фактурите с получател белгийското дружество STE DIESEL BERNARD BVBA. В първоинстанционното производство по делото са приети 3 договора за услуги с корабни и транспортни компании; доказателства за доставката към нигерийски търговци, договори за покупко-продажба, фактури, товарителници, декларации, коносаменти. Административен съд София-област е анализирал както събраните в рамките на ревизията, така и посочените по делото от търговеца писмени доказателства: три договора за услуга с транспортни и корабни компании (SOCAR TALAMIZ HOLLAND, HOEDLMAYR HIGH AND HEAVY и QUALITRANS CARGO), въз основа на които е приел, че изброените търговци организират корабоплаването от Европа до Африка, съответно извършват транспорт за "Малука" ЕООД при конкретно уговорени преди всеки превоз условия и цена. Според първостепенният съд трите договора не могат да бъдат ценени като доказателство за извършена доставка на стоки от Малука ЕООД през ревизирания период. Освен това са представени договори за покупко-продажба, фактури, ЧМР, коносаменти, документи за превоз от превозвачи и декларации от представляващите дружествата-получатели на стоките с идентификационни данни на МПС. Съдът отбелязва, че всеки договор за продажба на използван камион по съдържанието си има характер на писмена декларация, с което ревизираният заявява, че е законен собственик на индивидуализирано в документа МПС и има право да се разпорежда с него, както и се потвърждава състоянието на изправност на МПС. В товарителниците фигурира или дружество-превозвач (SOCAR TALAMIZ HOLLAND) или друго дружество, различно от РЛ - "Булмекс" ЕООД; не са представени и митнически декларации. По тези съображения е приета за обоснована констатацията в РА, че ревизираното дружество не разполага с митнически документ, в който да е вписан като износител на стоките, по тази причина не може да се ползва и от представените по делото ЧМР. При липса на митнически документи, в който доставчикът да е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането им от митническо учреждение на напускане, не може да се приеме за доказано, че е изпълнена хипотезата на чл. 28 от ЗДДС и процесните доставки не могат да се облагат с нулева ставка. По изложените съображения е приета законосъобразност на РА в тази му част. В частта му, с която е начислен ДДС по фактури за ВОД към белгийско дружество съдът е намерил за обосновано с оглед събраните по делото доказателства и съответно на материалния закон заключението на ревизиращите, че не са налице предпоставките, за да се приеме наличието на ВОД, тъй като дружеството не разполага с документите по чл. 45, т. 2 "а" и "б" от ППЗДДС. "Малука" ЕООД е придобило автомобилите от "Вихри" ЕООД и "Румба Транс" ЕООД, а представените ЧМР са за транспорт до пристанище Антверпен и в тях не фигурира ревизираното лице, а като доставчици са посочени цитираните дружества. Декларациите потвърждения за получаване на превозните средства не са със съдържанието по чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, доколкото липсват данни за датата и мястото на получаване на доставката (документът има само дата на съставяне); вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът; име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество; име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, поради което съдът не ги е съобразил. В обобщение е приета законосъобразност на РА и в тази си част. Решението е правилно в частта на облагането с ДДС по фактурите за износ с получатели нигерийски търговци. Чл. 146 от Директива 2006/112/ЕО допуска освобождаване на сделката, когато стоките са изнесени от Общността. Правото на освобождаване се упражнява при доказване на предпоставките за това, а последното се осъществява по правилата на националното законодателство. По дефиницията на чл. 28, т. 1 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика. По силата на чл. 37, ал. 1 от ЗДДС документите, с които се удостоверява наличието на обстоятелства по тази глава (Глава трета - Облагаеми доставки с нулева ставка), се определят с правилника за прилагане на закона. Разпоредбата на чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС изброява документите за доказването на доставки по чл. 28, т. 1, при които стоките се изпращат или превозват до трета страна: митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ съгласно митническото законодателство; фактура за доставката; документ за превоза на тези стоки. В разглеждания случай за доказване на износа на фактурираните в полза на нигерийски търговци превозни средства е необходимо износителят да разполага с митнически документ, удостоверяващ износа на стоките. Последното е пряка последица на обстоятелството, че не е мислима хипотеза за законно оформен износ на стоки към държава извън територията на ЕС /т. 3 от § 1 от ДР на ЗДДС/ без съставяне на митническа декларация. В случай, че са спазени всички изисквания на митническото законодателство, доставчикът по износната операция следва да разполага с митническа декларация, в която да фигурира като износител, независимо дали самото деклариране е извършено от него или от негов представител. Следователно законодателят поставя като изискване за прилагане на нулева ставка на данъка по чл. 28, т. 1 от ЗДДС, освен реално извършен износ, и представяне на визираните кумулативно в правилника документи - фактура, митническа декларация и такъв, потвърждаващ извършения транспорт. В този смисъл представянето на митническа декларация, в която доставчикът да е посочен като износител, е един от елементите на сложния фактически състав, с осъществяването на който законодателят свързва прилагането на нулева ставка на данъка. Съгласно разпоредбите, дадени в Регламент (ЕС) 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за създаване на Митнически кодекс на Съюза, всяка стока, предназначена да бъде поставена под митнически режим /в случая износ/, подлежи на деклариране за съответния режим. Писменото деклариране по нормалната процедура се извършва с митническа декларация по образец и по нормативно определен ред (чл. 158 от Митническия кодекс на Съюза). Официалният образец на писмена митническа декларация е Единният административен документ (ЕАД). Следователно Митническата декларация /ЕАД/ е документът съгласно европейското законодателство, удостоверяващ извършването на износ на стоки извън територията на страна до друга държава извън Общността. Това е документът, който легитимира доставчика на стоки до получатели извън общността като износител. Износ на стоки от вида на процесните не би могъл да бъде осъществен без оформяне на ЕАД, поради което не може да се приеме, че изискването на чл. 21, ал. 1, т. 1 от ППЗДДС за доказване на износа с представяне на митническа декларация, в която доставчикът да е вписан като износител, създава допълнителни тежести върху задълженото лице. За изясняване на въпроса кой е износител следва да се приложат разпоредбите на Регламент /ЕИО/ 2913/92 на Съвета и на Регламент /ЕО/ 2454/93 на Комисията от 2 юли 1993 г. за определяне на разпоредби за прилагането на Регламент /ЕИО/ 2913/92 на Съвета за създаване на МКО. Съгласно чл. 161, § 5 от Регламент 2913/92 декларацията за износ трябва да бъде представена в митническото учреждение, в района на което износителят е установен или стоките се опаковат или товарят за износ. Според чл. 788, § 1 от Регламент 2454/93 на Комисията, за износител по смисъла на чл. 161, § 5 от Кодекса, се смята лицето, от чието име се подава декларация за износ и което в момента на приемане на декларацията е собственик на стоките или има подобни права за разпореждане с тях. В рамките на ревизията от касатора са представени изготвени от белгийския търговец LUMARDO митнически декларации, в които като износител е вписано Малука ЕООД /л.285 304 по номерацията на ревизионната преписка, приложение към първоинстанционното дело/. Никой от тези документи не съдържа отразяване да е приет и/или заверен от митническото учреждение в Антверпен по смисъла на чл. 792 и чл. 793, § 3 от Регламент 2454/93. По тези съображения същите не могат да бъдат ценени като доказателство по чл. 21, ал. 1, т. 1 ППЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо прилагане на облекчена данъчна ставка е да докаже изпълнението на задължителните предпоставки за това, включително качеството си на износител по смисъла на митническото законодателство. След като това не е сторено, изводът на Административен съд София-област, че процесните доставки не могат да се облагат с нулева ставка, е правилен. В частта на облагането с ДДС поради непризнаване на ВОД решението е неправилно. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Според постоянната практика на СЕС, освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh International, точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, точка 29. В унисон с цитираната регламентация в общностното право, нормата на чл. 7, ал. 1 3ДДС предвижда, че наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната даденост на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Република България до територията на друга държава-членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Според чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документи са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС, в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. В този аспект решението е постановено при пропуск на съда да съобрази доказателствата за съществуване на договорно правоотношение между РЛ и HOEDLMAYR HIGH AND HEAVY, по силата на което австрийският търговец извършва превоз до Антверпен за сметка на ревизирания. Основателен е доводът на касатора, че представените ЧМР и съпътстващите ги документи са годни да установят транспортираните на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Същите, в отлика от приетото от първоинстанционния съд, са редовни от външна страна и се ползват с материална доказателствена сила досежно условията на договора за превоз и получаването на стоките. Тяхното съдържание се подкрепя и от останалите относими доказателства за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. След като са налице нормативно изискуемите документи за установяването на ВОД, то несъответен на тълкувателно приложимите разяснения на СЕС е изводът на АССО, че законосъобразно органите по приходите са приели, че не се установяват вътреобщностни доставки на превозни средства с получател STE DIESEL BERNARD BVBA. Данните по делото сочат приложимост на чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС /транспортът е осъществен от трето лице за сметка на доставчика/ и следователно достатъчно е да е наличен транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В решението по дело С-409/04 г. СЕС сочи, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. При липсата на такива данни обаче и представяне на предвидените в националния правопорядък документи за установяване на ВОД, първоинстанционният съд неправилно е приел, че след като в ЧМР като изпращач е вписано не Малука ЕООД, а неговите доставчици, а потвържденията за получаване на превозните средства от белгийския търговец не съдържат дата, място на това действие и длъжностно качество на лицето, действало от името на получателя, фактическият състав на освобождаването не е изпълнен. Достигайки до този извод и отхвърляйки жалбата срещу РА в тази част, АССО е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като се отмени и ревизионния акт в частта облагането с ДДС поради непризнаване на ВОД При очертания изход на спора и при своевременно заявените искания разноски се следват и на НАП, и на ревизираното дружество. На администрацията съобразно защитения материален интерес е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 1875,13 лв. На дружеството се присъждат разноски съразмерно на уважената част от жалбата в размер на 298,88 лв. Неоснователно е възражението за прекомерност на възнаграждението в полза на адв. Ел - Тал с оглед обема и качеството на осъществената от него процесуална защита на дружеството.