Решение № 11477 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7222/2015 г.

Решение № 11477 от 28.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7222/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на дирекция "ОДОП" В. при ЦУ на НАП, против Решение № 1023 от 5.05.2015 г. по адм. д. № 4009 по описа за 2014 г. на Административен съд В., в частта му, с която по жалба на "А. 13" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "Т. В.", № 80, представлявано от А. Ж. М., е отменен Ревизионен акт № Р-03-1400757-091-01/16.09.2014 г. година на органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., поправен с Ревизионен акт № Р-03-1400757-091-01/16.09.2014 г., на орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 713/2.12.2014 г. на Д. Д. "ОДОП" - В., в частта му, с която на дружеството е ангажирана отговорност по чл. 177 от ЗДДС за данъчен период м. 07.2013 г. по доставки на "С. 10" ЕООД в размер на 17 428,47 лв. главница и съответни лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в посочената част е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон и необоснованост-касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за доказано погасяване на задължението на доставчика за внасяне на ДДС в посочения размер и последвалото освобождаване от отговорност на ревизираното лице. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против тази част на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба -"А. 13" ЕООД, чрез адв. П. Ч., оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Не е било спорно пред АС и е установено в РА, че в данъчни периоди м. 07., 08. и 12.2013 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, подробно описани в РД и РА, издадени от "С. 10" ЕООД и ЕТ "С. 10 - Ж. Ж.". Установено е безспорно и това, че доставките са между свързани лица. Направен е изводът, че ревизираното дружество безспорно е знаело, че ползва право на приспадане на данъчен кредит по фактури, по които ДДС няма да бъде внесен, тъй като сделките са извършени с намерение за избягване на внасяне на ДДС в републиканския бюджет и следователно дружеството участва в данъчна злоупотреба. В резултат на това, ревизиращият орган е приел, че са налице обстоятелства по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС по отношение на ревизираното дружество. Налице са предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС по отношение на задълженията за ДДС на доставчиците "С. 10" ЕООД и ЕТ "С. 10 - Ж. Ж.", издатели на процесните фактури. За да отмени изцяло РА, първоинстанционният съд е обсъдил предпоставките за прилагане на чл. 177 ЗДДС за случая. Въз основа на представени заверени копия от вносни бележки, съдът приел, че е доказано, че доставчикът внесъл задълженията си за ДДС за процесните периоди, поради което РЛ не носи отговорност за тях. Относно фактурите на ЕТ "С. 10 - Ж. Ж." касаторът не оспорва правилността на фактическите и правни изводи на първоистанционния съд и не оспорва решението в тази част. При служебната проверка на касационната инстанция за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон, съдът намира, че процесният РА е издаден от компетентни органи, по следните съображения: Мнозинството от настоящия съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи. Извършената ревизия е възложена редовно от компетентен орган по приходите-Ш. А. С. - началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП-В. със заповед за възлагане на ревизия № 1402664/11.07.2014 г., с която е определено ревизията да бъде извършена от Р. М. М. и В. Н. С.-съответно главен и старши инспектори по приходите, като на основание чл. 113, ал. 1, т. 2 в редакцията от ЗИД ДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. Майсторска е определена за ръководител на ревизията. На основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК в същата редакция ревизионният акт е издаден от Ш. А. С. началник сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП В., възложил ревизията и от Р. М. М. като ръководител на ревизията. Съгласно чл. 112 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизия, която се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД. До изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г. след провеждане на ревизията се съставя ревизионен доклад от ревизиращите органи, за което уведомяват писмено органа, който е възложил ревизията - чл. 119, ал. 1 от ДОПК. Според чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала до 1.01.2013 г. органът, възложил ревизията, след получаване на уведомителното писмо определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. В новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК със закон са определени органите, които издават ревизионния акт - органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Лицето, възложило ревизията предвид чл. 112, ал. 2, т. 1 и 2 от ДОПК може да бъде и сред органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 1 и 3 от ЗНАП - изпълнителният директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор на основание чл. 112, ал. 1, т. 2 от ДОПК и началниците на отдели и сектори - на основание чл. 112, ал. 1, т. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. В чл. 118, ал. 2 от ДОПК са овластени да издават ревизионни актове органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. В цитираната т. 4 са включени служителите заемащи длъжност държавен експерт по приходите, държавен инспектор по приходите, главен експерт по приходите, старши експерт по приходите, експерт по приходите, главен инспектор по приходите, старши инспектор по приходите и инспектор по приходите. С измененията на реда за издаване на РА от ЗИД ДОПК обн. в ДВ, бр. 82/2012 г. включването на органа, възложил ревизията в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК не е в противоречие с чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон, както е в случая. Включването на органа, възложил ревизията в екипа на актосъставителите с чл. 119, ал. 2 в новата редакция е допустимо по чл. 10, ал. 1 от АПК и цели по-добър контрол и ангажиране отговорността на възложителя на ревизията за резултатите от нея, дължащи се на избрания от него ревизионен екип от органи по приходите при издаване на заповедта за възлагане на ревизията. Тези цели не са укорими и осъществяването им е насочено към защита на обществения интерес от законосъобразно определяне на данъчните и осигурителни задължения на лицата по ДОПК. Чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в новата му редакция, са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават РА. По-новите правни норми се считат за по-справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. В този смисъл проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял I", издание на "Софи-Р" 2001 г., стр. 210. Със ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. е приет § 35, според ал. 1 на който, всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под досегашен ред, в случая, се имат предвид чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК в редакцията, действала за последния чл. до 1.01.2013 г. С цитирания § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. ясно е изразена волята на законодателя от 01.01.2013 г. ревизионните актове да се издават от лицата, получили правомощия да издават РА в новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК - възложителят на ревизията и ръководителят на екипа ревизори, поради което не може да се поддържа, че чл. 118, ал. 2 от ДОПК е действащо ограничение за приложението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК в новата редакция. Предвид § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. с изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК мълчаливо е отменено ограничението в чл. 118, ал. 2 РА да се издава само от органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Според чл. 11, ал. 3 от ЗНА нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. В случая с § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК, обнародван в ДВ, бр. 82/2012 г. изрично е предвидено приложение на новия ред за издаване на РА за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г., с което е отказана приложимост на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, в частта на ограничението по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП за ревизионните производства, образувани след 1.01.2013 г. Не може да се поддържа, че с чл. 11, ал. 3 от ЗНА е отменен юридически принцип, че по-новата правна норма от същата степен отменя по-старата, която й противоречи. Мълчаливата отмяна на по-стар закон е потвърдена в § 3 от Конституцията на Р. Б., според ал. 1 на който разпоредбите на заварените закони се прилагат, ако не противоречат на Конституцията. Тя е допустима и по чл. 13, ал. 1 от ЗНА, според който актът по прилагането на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частично отменяване на закона съобразно обсега на отменяването. В този смисъл са особените мнения на конституционните съдии Р. Я. и Б. П. към решение № 2/6.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г. на Конституционния съд. Колизията между новата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК и чл. 118, ал. 2 вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП е колизия между правни норми от една и съща степен, приети по различно време, които уреждат един и същ материално-правен въпрос-този за компетентността на органите по приходите, издатели на ревизионен акт. Щеше да има основания да се твърди, че двете разпоредби имат различно приложно поле, ако нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК/в първоначалната за кодекса редакция/, към която мълчаливо препраща 119, ал. 2 беше променена. Това е така, защото всяко тълкуване на правни норми е свързано с определена преследвана от закона цел. При ясно изразената воля на законодателя в сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА да се издава с участието на възложилия ревизията, който съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 може да е всеки орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната данъчна дирекция и ръководителя на ревизията, няма основание да се приеме, че участници при посочената съвместна компетентност могат да бъдат само органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Предвид тези съображения административният съд в съответствие с действащите процесуални правила в чл. 119, ал. 2 от ДОПК и § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИД ДОПК от ДВ, бр. 82/2012 г. правилно е приел РА за издаден след редовно проведена по ДОПК ревизия от компетентни органи. Първоинстанционното решение е необосновано и материално-незаконосъобразно. В данъчен период м. 07.2013 г. жалбоподателят получил фактури от "С. 10" ЕООД, / свързано с него лице/, начисленият ДДС по които общо бил в размер на 17 428,47 лв. По тези фактури той заплатил само частично стойността, равна на данъчните основи и ДДС, а ползвал изцяло данъчен кредит в посочения размер. Доставчикът не внесъл дължимия и начислен от него ДДС по фактурите. Органите по приходите приели, че е налице хипотеза, предвидена в разпоредбата на 177, ал. 1 и 2 ЗДДС. Основателно в касационната жалба се поддържа, че фактическите изводи на първоинстанционния съд, че доставчикът "С. 10" ЕООД внесъл дължимата начислена сума ДДС, са изцяло необосновани. Платежните нареждания/вносни бележки, приложени към жалбата пред първоинстанционния съд, се отнасят до плащания, наредени от ЕТ "С. 10 - Ж. Ж.", признати от органите по приходите. При това посоченият елемент от фактическия състав на отговорността за чужди действия, изрично регламентирана в чл. 177 ЗДДС, е бил налице и не е имало основание за отмяна на РА в обсъжданата част. Съдебната практика на ВАС е непротиворечива, че когато при доставка получателят не е заплатил цената по доставката, включваща данъчната основа и ДДС, изцяло, той е следвало да се счита, че знае, че начисленият от доставчика ДДС няма да бъде внесен. Това е още повече така, когато става дума за доставка между свързани лица. Затова доводите на ответника по касационната жалба, че не е знаел и не е могло да знае, че дължимият от доставчика данък няма да бъде платен, не са основателни при установената липса на цялостно плащане по фактурите на "С. 10" ЕООД. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да се отмени в обжалваната част и вместо него да се постанови друго, с което жалбата на РЛ против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса, на касатора следва да се присъди 789,64 лв. юрисконсултско възнаграждение на осн. чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. Чл. 9 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.