Решение № 2449 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9973/2011 г.

Решение № 2449 от 20.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9973/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Уни Кредит Лизинг" АД против решение № 2420/19.05.11 г., постановено по адм. д. 7973/2010 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 29001000011/15.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1412/24.09.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ"). Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон поради неправилно тълкуване на приложими норми на общностното право - касационно основание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде постановено решение по същество на спора, с което да бъде отменен РА в обжалваната част, да му бъде присъдено възстановяване на неправомерно невъзстановения данъчен кредит и дължимите лихви за забава. Подробни съображения в подкрепа на становището и искането са изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответникът директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите оспорва касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение № 2420/19.05.11 г., постановено по адм. д. 7973/2010 г. по описа на АССГ е отхвърлена жалбата на "Уни Кредит Лизинг" АД против РА № 29001000011/15.04.2010 г. на ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1412/24.09.2010 г. на ДД "ОУИ" относно отказано право на данъчен кредит общ размер на 51 922,24 лв. за данъчни периоди 01.12.2007 г. - 31.12.2007 г., 01.03.2008 г. - 31.03.2008 г. 01.05.2008 г. - 31.05.2008 г. и 01.06.2008 г. - 30.06.3008 г. В останалата част РА не е предмет на съдебен контрол поради оттегляне на жалбата. Административният съд е приел, че РА е законосъобразен акт, издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. АССГ е обосновал изводите си като приема за доказано, че "Уни Кредит Лизинг" АД е ползвало право на пълен данъчен кредит по седем броя данъчни фактури, които не са включени в отчетните регистри за данъчния период, за който се отнасят или в един от следващите три данъчни периоди, а в по-късен данъчен период, през който правото за приспадане на данъчен кредит е било преклудирано поради изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Административният съд - София-град е установил правилно фактическата обстановка по спора, а именно, че "Уни Кредит Лизинг" АД е получател по реални облагаеми доставки, за които са му издадени данъчни фактури в данъчния период, през който е настъпило данъчното събитие, но данъчна фактура № 1000402479/30.08.2007 г., издадена от "Спекта Ауто" ООД е включена в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.12.2007 г. - 31.12.2007 г.; данъчна фактура № 0000000194/23.11.2007 г., издадена от "РАИС" ООД е включена в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.03.2008 г. -31.03.2008 г.; данъчни фактури № 2250000345/08.01.2008 г. и № 2250000345/08.01.2008 г., издадени от "Балкан Стар Аутомотив" ЕООД са включени в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.05.2008 г. -31.05.2008 г.; данъчна фактура № 1000003593/08.01.2008 г., издадена от "Бон Марин Агенция" ЕООД включена в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.06.2008 г. - 30.06.2008 г., данъчна фактура № 0000000037/11.02.2008 г., издадена от "Автонет" ООД е включена в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.06.2008 г. - 30.06.2008 г. и данъчна фактура № 0000000820/20.02.2008 г., издадена от "Унион Кехлибар" ООД е включена в дневниците за покупки и справките-декларации по ЗДДС през данъчен период 01.06.2008 г. - 30.06.2008 г. По отношение на всяка от седемте данъчни фактури не са изложени твърдения и не са установени факти, обуславящи обективна пречка за отчитането им по реда на чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС (редакция обн., ДВ, бр. 63/04.08.2006 г.), нито са изложени твърдения или е установено, че е проведена процедурата по чл. 126 от ЗДДС. Всяка от седемте фактури е включена в дневниците за покупки и справката-декларация по ЗДДС след изтичане на данъчния период, през който са издадени и на следващите три данъчни периоди, респективно сумата на начисления ДДС по тези фактури е участвала при формиране на данъчния резултат за по-късен данъчен период от три данъчни периода след данъчния период, в който е възникнало правото на данъчен кредит за "Уни Кредит Лизинг" АД. Правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС (редакция обн., ДВ, бр. 63/04.08.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз до изменението с ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), според който регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. Това правото се упражнява, като лицето включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за някои и от посочените данъчни периоди в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС и посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 за същия данъчен период. Съгласно чл. 126 от ЗДДС при допуснати грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 от ЗДДС вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС се коригират по реда на ал. 2 и 3, а именно грешките, установени до изтичането на срока за подаване на справка-декларацията, се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 от ЗДДС и отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС. Извън тези случаи грешките се поправят, като лицето извърши необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена, и включи неотразения документ в съответния отчетен регистър за същия данъчен период - при неотразени в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС документи (или при неправилно отразени в отчетните регистри документи лицето писмено уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период). Основното възражение на "Уни Кредит Лизинг" АД за незаконосъобразност на обжалваното решение, потвърждаващо РА, се изразява в твърдението, че разпоредбата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС противоречи на европейското законодателство в областта на ДДС, поради прекомерно краткия срок, определен в нея и не следва да бъде прилагана. Настоящият касационен състав на Върховният административен съд намира, че тази национална правна уредба е изцяло в съответствие с нормите на общностното право, които регламентират общата система на данъка върху добавената стойност. Според трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС с предишно наименование Съд на Европейската общност (СЕО) СЕС "не е компетентен да се произнесе по съвместимостта на национална мярка с правото на Общността .... Съдът е компетентен да предостави на националния съд критерии за тълкуване на правото на Общността, която да му позволи да се определи въпроса за съвместимостта за целите на решението в случая пред него" (решения по дела С-188/91 Deutsche Shell/Hauptzollamt Hamburg-Harburg, § 27, С-438/92 Rustica Semences/Finanzamt Kehl, § 10, C-63/94 Belgapom/ITM и Vocarex, § 7 и С-55/94 - Gebhard/Consiglio dell'Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano, § 19). Съгласно чл. 167 от Директива 2006/112/ЕО, правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащия на приспадане данък стане изискуем. От установените по делото факти трябва да се приеме, че "Уни Кредит Лизинг" АД е данъчнозадължено лице, което отговаря на условията на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО и може да упражни правото си на приспадане дължимия от него ДДС по ревизираните доставките за него, извършени от друго данъчнозадължено лице, за предметът на които няма спор, че се използва за целите на облагаемите му сделки. Приспадането се извършва чрез изваждане от общата сума на дължимия ДДС за даден данъчен период на общата сума на ДДС по отношение на който по време на същия данъчен период е възникнало и е упражнено правото на приспадане в съответствие с чл. 178 Директива 2006/112/ЕО или ако съответната държава-членка е разрешила данъчнозадълженото лице да извърши приспадане, което то не е извършило в съответствие с тези правила. В съответствие с предоставената с чл. 180 от Директива 2006/112/ЕО възможност Република България е разрешила данъчнозадължените лица да могат да извършват приспадане, което то не са извършили в съответствие с членове 178 и 179, а именно в данъчния период, в който е възникнало правото н приспадане. Националната правна уредба предвижда възможност правото на приспадане на данъчен кредит да се упражни освен в данъчния период, в който е възникнало и в някои от следващите три данъчни периода (редакция обн., ДВ, бр. 63/04.08.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз до изменението обн., ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г.), а след изменението на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г. и в следващите дванадесет данъчни периода. Допълнително с разпоредбата на чл. 126 от ЗДДС е регламентирана процедура за корекция на допуснати грешки в декларирането. При проверката на съвместимостта на националната правна уредба с нормите на общностното право, които регламентират общата система на данъка върху добавената стойност, настоящият съдебен състав на Върховния административен съд намира, че следва да се използват критериите за тълкуване на правото на Общността предоставени в множество решения на СЕС, постановени по преюдициални въпроси отправени от различни национални юрисдикции за тълкуване на Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (77/388/ЕИО) като се съобразят съответствията на отделните разпоредби на тези от Директива 2006/112/ЕО. Нормите на чл. 167, 178, 179 и 180, 242, 250 и 252 от Директива 2006/112/ЕО съответстват на чл. 17, § 1, чл. 18, § 1, § 2, ал. 1 и 2 и § 3 и чл. 22 от Шеста директива. СЕС е последователен в становището си, че правото на приспадане, предвидено в чл. 17 и следващите от Шеста директива е неразделна част от режима на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано и правото на приспадане трябва да се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (в този смисъл решения по дела С-50/87 Комисия/Франция, § 16, С-37/95 Belgische Staat/Ghent Coal Terminal, § 16 и решение по обединени дела С-110/98 Gabalfrisa и др. и С-147/98 Bungy Fun Germany, § 43). Този принцип за незабавно приспадане е изрично регламентиран в разпоредбите на чл. 179, ал. 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 18, § 2, ал. 1 от Шеста директива. В отделни свои решения СЕС е разглеждал въпроса доколко е допустимо държавите членки да запазят някои предходни на Шеста директива национални разпоредби, с които да се въведе изключение от този принцип (решение по дело С-368/06 Cedilac). Република България изцяло е възприела този принцип за незабавно приспадане на правото на данъчен кредит, но е предвидила ограничения във времето, през което правото на приспадане може да бъде упражнено редовно - за разглеждания по делото случай този срок е три данъчни периода (т. е. три месеца) след данъчния период, през който е възникнало правото, а след законодателната промяна от 01.01.2010 г. срокът е увеличен на 12 данъчни периода (12 месеца) след данъчния период, през който е възникнало. Предвидена е и отделна процедура за поправка на допуснати грешки при декларирането. СЕС е имал възможност да приеме, че общностната система на данъка върху добавената стойност допуска национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане, възникнало по сделки, подлежащи на режим на самоначисляване при спазване на принципите на равностойност и ефективност (решение по обединени дела С-95/07 и С-96/07 Ecotrade). В това решение, с оглед спецификата на отчитане на сделките при режима "самоначисляване" СЕС е разгледал въпроса и относно допустимостта регламентиране на различни по продължителност срокове за пристъпване към събиране на неплатения данък върху добавената стойност и за упражняване на правото му на приспадане. Фактите по настоящия спор са различни и решението на СЕС е възможно да бъде използвано само като насока при преценка допустимостта на национална уредба, съдържаща въвеждане на срок за упражняване на право на данъчен кредит и преценката доколко този срок е разумен. За тази преценка настоящият съдебен състав намира, че са относими и тълкуванията, съдържащи се и в други решения на СЕС (решения по дела С-33/76 Rewe/Landwirtschaftskammer fur das Saarland, С 45/76 Comet BV/Produktschap voor Siergewassen, C-90/94 Haahr Petroleum/Еbenrе Havn и др. и С-472/08 Alstom Power Hydro). Общностното право по отношение на приложението на механизма на ДДС не ограничава държавите в своята национална уредба да предвидят преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Този срок следва да се прилага еднакво за аналогични права в данъчната област, основани на вътрешното и общностното право, като срокът не следва да прави практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото. Националната уредба на Република България, съдържаща се в ЗДДС не регламентира различен срок за упражняване на право на приспадане на ДДС за получателите по облагаеми доставки, осъществени на територията само на Република България, по вътреобщностни придобивания или внос, поради което не е в нарушение на принципа на равностойност. Преценката доколко е съобразен основния общ принцип на ефективност т. е. определяне на условия, които не правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на права, предоставени от общностния правен ред в конкретния случай следва да бъде извършена и от гледна точка на специфичната регламентация на механизма на данъка върху добавената стойност, подчинена на принципите за неутралност на ДДС, незабавно приспадане, пропорционалност, редовна счетоводна отчетност и правна сигурност. Данъчнозадълженото лице, което има право на данъчен кредит има възможност да упражни правото на приспадане незабавно, но е и длъжно да води редовна подробна счетоводна отчетност за прилагания ДДС, която да осигурява неговия контрол от данъчните органи. Чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО изисква всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна отчетност за прилагания ДДС и за неговия контрол от данъчните органи като съгласно чл. 250 от Директива 2006/112/ЕО представя справка-декларация за ДДС, даваща цялата информация, необходима за изчисляване на данъка, който е станал изискуем, и приспаданията, които трябва да се направят, доколкото това е необходимо за установяването на базата за изчисляване на данъка, общата стойност на сделката, свързана с такъв данък и приспадания и стойността на освободените сделки. Според чл. 252 от Директива 2006/112/ЕО справка-декларацията по ДДС се представя в срок, определен от държавите-членки като крайният срок не може да бъде повече от два месеца след края на всеки данъчен период. Данъчният период се определя от всяка държава-членка на един месец, два месеца или три месеца. Държавите-членки могат обаче да определят различни данъчни периоди, при условие че тези периоди не превишават една година. Тези правила съответстват по съдържание на разпоредбата на чл. 22 от Шеста директива. Следователно при съобразяване с така предвидените срокове за деклариране трябва да се приеме, че националната правна уредба, предвиждаща срок от три данъчни периода, равни общо на три месеца, след данъчния период, през който е възникнало и е възможно да бъде упражнено правото на приспадане на данъчния кредит, не прави упражняването на това право прекомерно трудно или практически невъзможно. Последващата законодателна промяна, с която в Република България е въведен по-дълъг срок (12 данъчни периода, след данъчния период, в който е възникнало правото) не може да бъде разглеждана като признание, че всеки по-кратък срок ограничава правото на приспадане на данъчния кредит в степен, че го прави трудно за реализиране или практически невъзможно. В мотивите на ЗИДЗДДС (обн., ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.) е посочено, че предложеният срок (12-месечен) няма да затрудни упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, но не се съдържа констатация, че друг по-кратък срок представлява такава пречка. Продължителността на срока за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит не следва да се съпоставя с продължителността на давностните срокове за предявяване на искания за възстановяване на данък и сроковете за проверка и събиране на данъчни задължения и вземания. Неупражняването на правото на приспадане на данъчен кредит в данъчния период, за който е възникнало и в допълнително предвидените от българският законодател данъчни периоди се дължи изцяло на поведението на самото регистрирано лице, поради което следва и то да понесе неблагоприятните последици от това. Различна е хипотезата, при която данъчнозадълженото лице има право да получи данък за възстановяване, представляващ превишението на сумата по упражнено право на данъчен кредит спрямо сумата на начисления данък за периода, но процесуалните правила изискват за фактическото реализиране на това право и акт на данъчната администрация. Принципът на правната сигурност и неутралност на ДДС обуславят съществуването на принципа за незабавно приспадане, защото всяко произволно и случайно разделяне в различни данъчни периоди на счетоводното отчитане на свързани доставки по придобиване на стоки и услуги с право на данъчен кредит с последващото реализиране на облагаеми доставки с техния предмет нарушава правилното функциониране на механизма на данъка върху добавената стойност. В този смисъл не може да се приеме, че въвеждането на срок за упражняването на правото на данъчен кредит представлява мярка за защита на фиска, която засяга основни права на данъкоплатците и е в нарушение на изискването за неутралност на ДДС. Принципът, въведен и в Шеста директива, и в Директива 2006/112/ЕО, е за незабавно приспадане, а всяка допълнителна възможност за упражняване на правото на приспадане в друг по-дълъг срок се предоставя от съответната държава-членка, евентуално след анализ доколко няма да бъдат нарушени правната сигурност и данъчен неутралитет. По изложените съображения и като взе предвид, че националният съд е компетентен да провери дали съответните национални мерки и начина по който се прилагат от компетентният административен орган, не са пропорционални (решение по свързани дела С-286/94, C-340/95, C-401/95 и C-47/96 Molenheide, § 2), настоящият съдебен състав намира, че не е основателно искането, направено след даване ход по същество на спора пред касационната инстанция, за отправяне на преюдициално запитване до СЕС. Този извод е в съответствие и с критериите, установени с решение на СЕО по дело С-283/81, CILFIT, за освобождаване на настоящият съдебен състав, чието решение не подлежи на обжалване, от задължението да отправи преюдициално запитване. Като е достигнал до същия правен извод за липса на основание за отправяне на преюдициално запитване до СЕС, обоснован в подробно мотивирано определение № 1606/18.04.2011 г., АССГ не е допуснал неправилно тълкуване на приложимите правни норми в обжалваното съдебно решение. По отношение аналогичен казус като този, който е разрешен с атакуваното съдебно решение, Върховният административен съд се е произнесъл и с решение, в което изрично е приел за установено, че е налице съответствие на ЗДДС с европейското право (Решение № 4150/29.03.2010 г., постановено по адм. д. 12099/09 г. по описа на Върховния административен съд). Допълнително следва да бъде посочено, че начинът на тълкуване на нормата на чл. 72 от ЗДДС от съдебните инстанции с оглед началния момент на възникване на възможността за упражняване на правото на данъчен кредит е достатъчна гаранция за съществуването на национална практика, която гарантира реалното и ефективно упражняване на право на приспадане на данъчен кредит при полагане на дължимата грижа на добрия търговец от страна на данъчнозадълженото лице, дори и при констатирани нарушения от страна на неговия доставчик. В конкретния случай жалбоподателят не е изложил абсолютно никакви факти, които да са го възпрепятствали да упражни в регламентирания срок правото си на приспадане на данъчен кредит. Не са изложени и доводи за допусната грешка при счетоводното отчитане на фактурите, респективно предприемане на процедура за тяхното отстраняване. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно и законосъобразно на основание чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По водене на делото пред настоящата инстанция ответникът не е направил разноски, но е представляван в открито съдебно заседание от юрисконсулт, поради което с оглед изхода на спора и направеното искане, следва да му бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1488 лв.