Решение № 1142 от 03.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 8497/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – гр. София, против Решение № 23424 от 08.07.2025 г., постановено по адм. дело № 3197/2024 г., по описа на Административен съд – София град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-29002922004775-091-001/01.12.2023 г. на органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение № 248/22.02.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София, в частта с която спрямо „Каргил България“ ЕООД, ЕИК 175130884, гр. София са установени допълните задължения за корпоративен данък за внасяне за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 1 061 752,73 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 629 516,45 лева, и са присъдени разноски в полза на юридическото лице. От изложените в касационната жалба доводи се обосновава извод за поддържана неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията, могат да бъдат систематизирани по следния начин: 1. Необосновано и в нарушение на материалния закон първоинстанционният съд е приел, че за тестване пазарния характер на процесните контролирани сделки най-подходящ е Методът на увеличената себестойност (МУС), а не Методът на транзакционната нетна печалба (МТНП) и двата дефинирани в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане методите за определяне на пазарните цени (Наредба № Н-9); 2. Необосновано и в нарушение на материалния закон съдът е приел и че МУС е приложен правилно от ревизирания субект, от гледна точка на избраните „неконтролирани сделки“; 3. Неправилна е преценката относно липсата на подчиненост на „Каргил България“ ЕООД спрямо CARGIL INTERNATIONAL S.A., CARGIL N.V., CARGIL B.V. и CARGIL AGRICULTURA SRL; и най-сетне 3. Необосновано и неправилно съдът е приел, че МТНП е неправилно приложен от органите по проходите, след анализ на използваните за нуждите на анализа независими търговски дружества, за които е приета съпоставимост. Подробни аргументи са изложени в касационната жалба. Искането е за отмяна на решението и отхвърляне на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – „Каргил България“ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. В. Янев, оспорва касационната жалба по съображения, подробно изложени в депозирания писмен отговор, и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендират се разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд – София град е бил РА р№ Р-29002922004775-091-001/01.12.2023 г. на органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение № 248/22.02.2024 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София, в частта с която спрямо „Каргил България“ ЕООД, ЕИК 175130884, гр. София, са установени допълните задължения за корпоративен данък за внасяне за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. в размер общо на 1 061 752,73 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 629 516,45 лева Така вменените спорни публични задължения произтичат от увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество на основание чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 1 и чл. 78 от ЗКПО по сделки със свързани лица по продажба на стоки (селскостопанска продукция )както следва: 1. Със сумата от 6 286 943,88 лева за 2016 г.; 2. Със сумата от 4 226 549,26 лева за 2017 г. и 3. Със сумата от 2 556 103,41 лева за 2018 г. За да възприеме материалната незаконосъобразност на процесния РА в оспорените му части, първоинстанционният съд е установил следното: Първоначално съдът е описал предприетите действия по възлагане на ревизионното производство и съставянето на Ревизионния доклад (РД) и РА и тяхното връчване. Установяванията на органите по приходите са сведени до следното: Основната дейност на „КАРГИЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е търговия и износ на селскостопански стоки и продукти - пшеница, царевица, ечемик, слънчоглед, рапица и др. Приходите на дружеството са формирани основно от доставки, свързани с основната му дейност - продажба на стоки и предоставяне на административни услуги и услуги, свързани с океански транспорт. През ревизирания период „Каргил България“ ЕООД е част от групата Каргил, като предмет на изследване са осъществените от него вътрешногрупови продажби на селскостопански стоки със свързаните лице CARGIL INTERNATIONAL S.A. (Швейцария), CARGIL N.V., CARGIL B.V. и CARGIL AGRICULTURA SRL. Прието е в хода на ревизията наличието на отношения на зависимост между свързаните предприятия „КАРГИЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и дружествата от групата, с които търгува - CARGILL INTERNATIONAL SA /Швейцария/; CARGILL NV, CARGILL B.V. и CARGILL AGRICULTURA SRL, които оказват влияние върху договорените условия при доставките на стоки от българското дружество към свързаните лица. Според органите по приходите самият „КАРГИЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД изпълнява ограничени функции и поема ограничени рискове и не използва активи на значителна стойност по отношение на получаване на административни услуги. Изпълнява съществени функции, поема значими рискове и/или използва активи на значителна стойност по отношение на: продажбата на стоки; предоставяне на административни услуги; предоставяне на услуги, свързани с океански транспорт; кредитна линия. Въпреки че са надлежно изискани не са представени годишни финансови отчети на свръзаното лице - CARGILL INTERNATIONAL SA /Швейцария/ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., вкл. и не е предоставена информация относно това дали посоченото дружество извършва допълнителна преработка и добавя стойност към закупените от „КАРГИЛ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД стоки, преди последващата им продажба, с аргументи, че акциите на CISA /CARGILL INTERNATIONAL SA /Швейцария/ не се търгуват на борсата, а финансовите отчети не са публично достъпни. В хода на ревизията е осъществена проверка на използваните от „Каргил България“ ЕООД методи на трансферно ценообразуване по отношение на продажбата на стоки - методът на увеличената стойност /МУС/ и този на транзакционната нетна печалба /МТНП/. Така било установено, че за 2016 г. реализираната по МТНП възвращаемост от продажбите на дружеството е в размер на -1,08 на сто, изчислена като оперативният финансов резултат от сделките /ЕВIT/, в случая счетоводна загуба, в размер на 2 962,56 хиляди лева, е разделен на приходите от продажба на стоки към свързани лица в размер на 274 706,11 хиляди лева. Предвид обстоятелството, че тази възращаемост на продажбите не попада в не попада в интерквартилния обхват от стойности, реализирани от петте съпоставими неконтролирани дружества от 1,21 на сто до 1,79 на сто, в хода на ревизията е извършена корекция за данъчни цели с размер на изчисления долен квартил 1,21 на сто. Съдът е идентифицирал подхода на органите по приходите като „чрез използване на пазарния коефициент се установява размерът на оперативната печалба от продажбите на стоки /селскостопанска продукция/ EBIT, която дружеството би реализирало при спазване на пазарните принципи, прилагани между независими предприятия в съпоставими сделки при съпоставими условия. След изчисление на пазарната оперативна печалба се установява и размерът на приходите от продажби на стоки, които биха били отчетени при използване на съответния пазарен коефициент на индикатора възвръщаемост от продажбите. Установено е отклонение от пазарните стойности = установен размер на приходи от продажба на стоки /при пазарни условия/ - Отчетени приходи. Отклонение от пазарни стойности = 280 992 943,88 - 274 706 000. Отклонението от пазарни стойности е изчислено в размер на 6 286 943,88 лева. На основание чл. 15, във връзка с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО с това отклонение в размер на 6 286 943,88 лв. е извършена корекция в посока увеличение.“. Идентично за 2017 г. съдът е посочил, че според органите по приходите „реализираната по метода на трансакционната нетна печалба възвращаемост от продажбите е в размер на - 0,48 на сто изчислена като оперативния финансов резултат от сделките /ЕВIT/в случая счетоводната загуба/ в размер на - 1 237 хил. лв. е разделен на приходите от продажба на стоки към свързани лица в размер на 259 962 хил. лв.“. Тази отчетена от ревизирания субект възвращаемост от продажбите от - 0,48 на сто, не попада в интерквартилния обхват от стойности, реализирани от петте съпоставими неконтролирани дружества от 1,15 на сто до 1,70 на сто, установени от органите по приходите по МТНП, поради което е извършена корекция до размера на изчисления долен квартил 1,15 на сто. По посочения по-горе метод е изчислено отклонението от пазарни стойности - в размер на 4 226 549,26 лева. На основание чл. 15, във връзка с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО с това отклонение в размер на 4 226 549,26 лв. е извършена корекция в посока увеличение. И най-сетне за 2018г. реализираната по МТНП възвращаемост от продажбите е прието от органите по приходите в размер на 0,90 на сто, изчислена като оперативния финансов резултат от сделките /ЕВIТ/ /в случая счетоводната печалба/ в размер на 3 916 хил. лв. е разделен на приходите от продажба на стоки към свързани лица в размер на 437 357 хил. лв. Идентично органите по приходите приел, че тази възвращаемост от продажбите в размер на 0,90 на сто не попада в интерквартилния обхват от стойности, реализирани от петте съпоставими неконтролирани дружества от 1,48 на сто до 1,93 на сто, респ. по посочения по-горе метод е изчислено отклонение от пазарните стойности в размер на 2 556 103,41 лева. На основание чл. 15, във връзка с чл. 16 и чл. 78 от ЗКПО с това отклонение в размер на 2 556 103,41 лева е извършена корекция в посока увеличение. Въз основа на тези корекции били определени и спорните задължения за корпоративен данък за всяка една от процесните години, потвърдени изцяло в хода на административния контрол. След това съдът е пристъпил към изложение на дадените експертни изводи от вещото лице по допуснатата ССчЕ, което е кредитирано изцяло като компетентно, обективно и обосновано, съобразно приетите по делото доказателства. Въз основа на изложеното е пристъпил към изграждането на собствените си изводи от фактическа и правна страна. Приел е, че РА издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената за това форма, в хода на редовно възложено и проведено при липсата на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила ревизионно производство. Съдът достигнал до извод за основателност на оспорването на РА по причина, че при издаването му било допуснато нарушение на материалния закон. За да обоснове този правен резултат съдът е приел, че спорът между страните в процеса е „основно свързан с приложението на два различни метода („МУС“) съгласно насоките в чл. 28 – 34 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени („Наредба № Н-9“) и параграфи 2.45-2.48 от Ръковството по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, издание 2017 г. („Ръководството ОИСР“) /използван от жалбоподателя/ и методът на транзакционната нетна печалба /МТНП/, който органите по приходите са приели, че следва да бъде приложен“. След ката е цитирал разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, съдът е приел че правилата за трансферно ценообразуване се основават на принципа на независимите пазарни отношения /НПО/ (въведен в българското законодателство с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО), който принцип е широко възприет международен стандарт, залегнал в чл. 9 от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие /Модела на СИДДО на ОИСР/. Конкретно за данъчни цели проверката, дали дадена контролирана сделка отговаря на принципа на НПО е прието, че се извършва чрез методите за определяне на пазарните цени, изброени в §1, т. 10 от ДР на ДОПК: метода на сравнимите неконтролирани цени /МСНЦ/ между независими търговци, метода на пазарните цени /МПЦ/, метод на увеличената стойност /МУС/, метод на транзакционната нетна печалба или метод на разпределената печалба /МРП/. Съдът е приел, че дружеството-жалбоподател е предоставило на органите по приходите анализ на възвръщаемостта от себестойността на продажбите, който е изготвен по метода на увеличената стойност („МУС") съгласно насоките в чл. 28-34 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени („Наредба Н-9") и параграфи 2.45-2.58 от Ръководството по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации, издание 2017 г. („Ръководството на ОИСР") и органите по приходите неправилно отричат приложимостта му и вместо това използват метода на транзакционната нетна печалба („МТНП") за проверката на пазарния характер на спорните сделки. Аргументите за приложимостта именно на МУС се свеждат до: 1/ МУС е с предимство пред метода на разпределената печалба („МРП") и МТНП, предвид йерархията, уредена в чл. 7-9 от Наредба Н-9, както и фиш 6, чл. 3 от Наръчника за трансферно ценообразуване, публикуван на интернет страницата на НАП през 2010 г. („Наръчника на НАП"), според която прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени („МСНЦ"), метода на пазарните цени („МПЦ") или МУС е с предимство пред метода на разпределената печалба („МРП") и МТНП, които са най-малко надеждни и следователно следва да се прилагат единствено когато използването на някой от традиционните методи не би довело до по-добър резултат; 2 /неприложимост в случая на МСНЦ (а очевидно и на МПЦ) при липсата „достатъчно надеждна сравнима информация за прилагането им“; 3 / идентифицираната от „Каргил България“ ЕООД е „необходимата вътрешна информация за целите на МУС.“; 4 / използвани са данни за реални сделки, осъществени спрямо трети страни, с предмет продажба на същия вид стоки, каквито са търгувани и при контролираните сделки, или т.нар. вътрешносъпоставима информация, която е по-достоверна и надеждна от информацията, получена от външни източници, докато при МТНП се сравняват не резултати от индивидуални сделки, а цялостната рентабилност на изследваните компании; 5 / публично достъпните бази данни, използвани за целите на прилагането на МТНП чрез външна информация, не предоставят достъп до счетоводната информация на съпоставимите компании, докато анализът по МУС е базиран именно на директни извадки от счетоводната система на конкретното дружество, което го прави много по-надежден; 6 / използваните данни за прилагане на МТНП не позволяват разграничаване на резултатите от отделните видове дейности или продажбата на различни продукти от страна на сравнимите дружества, като се взима печалбата от цялостната оперативна дейност на дружествата, както и в изчислението се включват административни и други оперативни разходи, които може да не са пряко свързани с тестваната дейност, поради което резултатите от анализа не могат да се считат за толкова надеждни, колкото биха били при използване на вътрешносъпоставима информация. Съдът се е позовал на § 2.70 от Ръководството на ОИСР, според който нормата на нетна печалба, която се изследва при прилагането на МТНП, може да се повлияе от фактори, които иначе не биха    имали никакво отражение, или слабо биха се отразили на нормата на брутна печалба, каквато се използва за целите на МУС, което би могло да затрудни правилното и надеждно определяне на пазарни нива на печалба чрез първия метод; на § 3.72 от Ръководството на ОИСР, съобразно който вътрешносъпоставимата информация може да е по-близка до анализираната сделка когато се използва, икономическият анализ може да е по-лесен и надежден, тъй като се предполага, че ще е базиран на еднакви счетоводни принципи и практики както по отношение на контролираната, така и на неконтролираната сделка; на § 2.3 от Ръководството на ОИСР, които дават предимство на традиционните методи пред МРП и МТНП (наричани „методи, базирани на транзакционната печалба"), тъй като първите представляват най-директният начин за определяне на пазарни цени и, когато традиционните методи и методите, базирани на транзакционната печалба, могат да се приложат с еднаква степен на надеждност, е добре да се използват първите. Отхвърлени са аргументите на приходната администрация, че „Каргил България“ ЕООД не е предоставило информация за сходни сделки, извършени при сходни условия и с поети сходни рискове, а информация за сделки с различен предмет, количество и различни условия на доставката, като са цитирани разпоредбата на чл. 30 от Наредба Н-9, както и § 2.47 от Ръководството на ОИСР и е цитирано становището на жалбоподателя, че „дори да има различия в условията на контролираните и неконтролираните сделки по отношение на юрисдикцията, в която оперират контрагентите, тези фактори не влияят значително върху очакваната норма на надбавка, тъй като при определяне на продажните цени както към свързани, така и към несвързани лица.“. Аргументите на първата съдебна инстанция за този извод, извлечени от мотивите на атакувания съдебен акт, могат да се обобщят така: 1/ „при определяне на продажните цени се вземат предвид и очакваните разходи— т.е. факторите, които влияят върху продажната цена, се отчитат и при определяне на очакваните нива на разходи, съответно ефектът от фактори като географски регион биват нулирани“; 2 / „обемът на продажбите не влияе нито върху ценообразуването на сделките, нито върху очакваните нива на печалба, като е представено обяснението, че търговският бизнес на Каргил България се основава до голяма степен на сключването на форуърдни договори с изпълнение на доставките след известно време, в която връзка от доказателствата по делото се установява, че ревизиращият екип е получил справка с договори с действие напред и е установил, че последните не представляват значителна част от сделките на дружеството. По повод ИПДПОЗЛ с изх. № Р- 29002922004775-040003 от 31.05.2023 г. Дружеството е предоставило цялата изискана информация, вкл. списък на договорите за покупки и продажби на стока за периода 2016 г. - 2018 г. с добавена колона, отразяваща сделките „на зелено“. При форуърдните договори, в зависимост от това в какъв момент е    сключена сделката, се прилагат актуалните пазарни цени към деня на сключване за съответния период на доставка, без да се знае предварително или да се взима предвид очакваният обем на доставката, която може да включва продажби, договорени в различни периоди“; 3 / включените в анализа „трансакции са за продажба на същия вид стоки като контролираните сделки, обект на анализ и са от същия характер като останалите съпоставими сделки, както и че в РД не е посочена и конкретна причина защо такива инцидентни доставки не могат да се използват надеждно за целите на анализа“; 4 / трансакциите „с отрицателна продажна стойност, които са включени в списъка с анализирани сделки, се дължат на кредитни известия за върнати количества или технически корекции и преиздадени фактури“, като действително в представените към жалбата против РА „4 броя фактури към Caragill international и 8 бр. кредитни известия за продажба на 47729 пшеница /транспортирана с кораб MV Aims Glory и кредитни известия“ съдът „констатира допуснати технически грешки, но от представените доказателства по делото“ приема за установено, че „във връзка с процесната сделка са издадени нови фактури, които отразяват цена и количество по договор за същият период на доставка, и не е налице отклонение от данъчното законодателство касаещи неправомерни действия свързани с разпоредбите на ЗКПО.“. Не следващо място първата съдебна инстанция е приел „с оглед доказателствата по делото и заключението на вещото лице“, че неправилно се твърди в че Каргил България се намира в положение на зависимост спрямо свързаните предприятия, част от Групата, с които търгува - CARGILL INTERNATIONAL SA (Швейцария); CARGILL NV, CARGILL B.V. и CARGILL AGRICULTURA SRL, което оказва влияние върху договорените условия на вътрешно груповите сделки. За обосновка са цитирани предприетите действия от органите по приходите по изискване на информация за и доказателства за търговската дейност на CARGILL INTERNATIONAL SA (Швейцария) и дадените от „Каргил България“ ЕООД обяснения за непредставянето на такава, след което е прието неприложимостта на правилото на чл. 116 от ДОПК и съответно е прието, че след като „тежестта на доказване при издаване на акт е върху органи по приходите и при необходимост от определена информация, свързана с CARGILL INTERNATIONAL SA, ревизиращият екип е имал на възможност, чрез способите за обмен на информация, съществуващи между България и Швейцария“. За необосновани и погрешни са приети изложените в РА съмнения по отношение на пазарния характер на разглежданите трансакции, поради едно такова „подчиненото положение". Прието е, че „CISA е търговско дружество, клиент на Каргил България в рамките на бизнеса CASC през ревизирания период, но то е само следващият елемент от търговската верига и като такъв не е в позиция да налага на Дружеството каквито и да било условия на продажба“, че “според правилата за трансферно ценообразуване, при търговски взаимоотношения в рамките на една група всяка страна следва да получава възнаграждение, което е подходящо спрямо нейните функции и рисковете, които поема по отношение на конкретната трансакция. Погрешно    е да се правят изводи, че едно дружество може да налага на друго условия, които не съответстват на пазарните, единствено на базата на ролята, която то има в рамките на групата. Документацията за ТЦ на Дружеството, както и анализът по МУС, предоставен от него в хода на ревизията, показват, че отношенията между Каргил България и свързаните му лица съответстват на тези, които биха били установени при сходни условия между независими страни, което е видно и от анализите, изготвени от Каргил България.“. В последната част на мотивите, първата съдебна инстанция е констатирала, че „в хода на ревизията Каргил България предоставя на органите по приходите документация за трансферно ценообразуване за финансовата 2018 г.  включваща анализ на сделките по продажба на стоки към свързани лица, изготвен по МТНП“. Цитирани са предлаганите от приходната администрация корекции на този анализ (с изключване на определени дружества и причините за това на ниво изготвяне на РД, РА и Решение на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София) и изложените във възражението против РД и жалбата против РА аргументи от страна на оспорващия, след което съдът е констатирал, че „не е вярно твърдението, изложено в РА и отново в Решението на ОДОП, че дружеството „COMAGRIN A.S." първоначално е било отхвърлено от анализа поради заложения критерий за подбор на съпоставими компании, според който се приемат само такива с дата на учредяване до 31.12.2011 г.“, „видно от анализа на съпоставимостта, представен като Приложение 3 към Възражението и Приложение 7 към Жалбата срещу РА, заложеният праг за дата на учредяване е 31.12.2012 г., a „COMAGRIN, A.S." е учредено на 10.02.2012 г., както е посочено и в РА“, „практиката при изготвяне на анализи на съпоставимостта е да се приемат компании, учредени не по-малко от 3 години преди началото на анализирания период, което може да се проследи и от документацията за ТЦ на Дружеството за следващите периоди“. Крайният извод е, че в тази им част изводите на органите по проходите „са в противоречие с доказателствата по делото и извършеният анализ е неправилен“. Въз основа на изложеното в неговата цялост е формулиран и крайният решаващ извод от състава на АССГ, че “извършеният анализ и изводи на органите по приходите в РА са неправилни“, прието, че „всички сделки на Каргил България, осъществени през ревизирания период,са в съответствие с принципа на НПО по чл. 15 от ЗКПО и  РА се явява незаконосъобразен    и необоснован.“. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно. Всъщност от данните по делото се налага изводът, че с обжалваното решение съдът не е осъществил каквато и да е собствена преценка, респ. липсват каквито и да било сторени от него собствени фактически установявания и съответни правни изводи. При внимателен прочит на съдържанието на оспореното Решение, което бе възпроизведено в обобщен вид по-горе, е видно, че съставът на АССГ е очертал на кратко възприетата от органите по проходите и потвърдена от Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София фактическа и правна обосновка, обобщил е дадените експертни изводи на вещото лице, след което съображенията, изложени по „материалната законосъобразност на ревизионния акт“, съответно „относно определените задължения по ЗКПО“ на практика с минимални съкращения приповтарят дословно съображенията, изложени от процесуалния представител на „Каргил България“ ЕООД в жалбата, сложила началото на съдебния процес. При това положение следва да се приеме, че решението не съдържа собствени мотиви, отговарящи на изискването на чл.172а, ал. 2 АПК – съденият акт не съдържа фактите по делото, установени от съда, липсва извършена от съда преценка на доказателствата, липсват собствени правни изводи. Липсата на фактически установявания е пречка за осъществяване на касационната проверка относно прилагането на материалния закон, тъй като съгласно чл. 220 АПК касационната инстанция преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. А отделно от това обсъждането за първи път от касационната инстанция на релевантните за делото факти и излагане за първи път съответни фактически и правни изводи ще наруши и правилото за двуистанционност на съдебния контрол и ще лиши страните от една съдебна инстанция. Всъщност преразказа на фактическите установявания на органите по приходите и/или твърденията на жалбоподателя не съставлява обсъждане и преценка на доказателствата. Още по-укоримо е дословното цитиране на изнесеното в жалбата до съд с припознаването му като собствени правни изводи от състава на АССГ. Следва да се акцентира, че между страните в процеса не е спорно, че „Каргил България“ ЕООД осъществява основата си търговска дейност – търговия и износ на селскостопански продукти, в рамките Групата Каргил, идентифицирана като голяма мултифункционална група от предприятия (МГП). Конкретно в бизнес групата ORIGINATION/WTU в рамките на предприятието Cargil Agricultural Supply Chain (Верига за земеделски доставки на Cargill, „CASC“), регион Европа, Близкия изток и Африка (EMEA) от бизнеса на Групата Каргил, „Каргил България“ ЕООД действа като прекупвач/доставчик, като закупува и продава стоки и продукти от земеделски производители от и на трети страни или на свързани предприятия от Групата, в рамките на която дейност изпълнява съществени функции и поема значими рискове (така т.2.3.2 и т.3.10 от Основен документ за трансферно ценообразуване 2018/2019 на Групата Каргил, л. 280 и сл. от досието на адм. дело № 3197/2024 г. по описа на АССГ, Местна документация за трансферно ценообразуване за календарната 2018 г., л. 301 и сл. от административната преписка и т.3.1 от Трансферно ценообразуване – локален файл 2016/2017, л. 796 и сл. от административната преписка). Т.е. през ревизираните периоди „Каргил България“ ЕООД осъществява доставки на аналогични стоки в полза на трети страни – дружествата, които не са част от Групата Каргил (т.нар. „вътрешно съпоставими сделки“), но за които в хода на процеса не е сторен съответен анализ на изпълняваните функции и поетите рискове, но същото така основният обем доставки е в полза на свързаните лица CARGILL INTERNATIONAL SA /Швейцария/; CARGILL NV, CARGILL B.V. и CARGILL AGRICULTURA SRL. Не е осъществен и какъвто и да било анализ на клаузите на сключените договори (не е спорно, че такива принципно са налични) както с контрагентите – свързани лица, така и с третите дружества, по повод доставките на стоки. Тези договори не са и част от доказателствения материал по делото. В този порядък предмет на спора по делото е съответствието на продажните цени по сделките на ревизираното дружество със селскостопански продукти към свързани лица от групата Каргил с принципа на независимите пазарни отношения, установен в чл. 15, ал. 1 от ЗКПО. Тази норма предвижда, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Методите за определяне на пазарните цени са дефинирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и са подробно регламентирани в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (наричана по-долу само "Наредба Н-9/14.08.2006 г.", "Наредба Н-9/2006", "Наредбата", понастоящем отменена, но действаща за процесите период, бел. моя). Насоки относно правилата за трансферното ценообразуване се съдържат и в Ръководството по трансферно ценообразуване за мултинационални предприятия и данъчни администрации на ОИСР издание 2017 г. (Ръководството на ОИСР, публично достъпно на https://www.oecd.org/en/publications/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en.html) и Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП (публично достъпен на страницата на НАП), на които два документа се позовават и двете страните в процеса. Следва да се има в предвид и, че съгласно чл. 116, ал. 2 от ДОПК когато ревизираното лице извършва сделка със свързани лица, то е длъжно да докаже съответствието й с пазарната цена и причините за отклоняване от нея, включително чрез представяне на всички относими доказателства от чужбина, за които всъщност правилото на чл. 116, ал. 1, изр. последно от ДОПК се смята, че ревизираното лице е имало възможност да представи доказателства. Посоченото правило е специално и изключва общите правила на АПК и ГПК относно разпределянето на доказателствената тежест в процеса, поради което и съдът неправилно е приел обратното и неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. В конкретния случай "Каргил България" ЕООД настоява, че за обосноваване пазарния характер на цените по спорните сделки приложим е възприетият от него метод на увеличената стойност (МУС), предвиден в § 1, т. 10, б. „в“ от ДР на ДОПК и в чл. 29 – чл. 34 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. (отм.), респ. разяснен и в Ръководството на ОИСР за 2017 г. и Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП, фиш 6 и фиш 10, за което е изготвил и представил необходимите доказателства в хода на ревизията. Т.е. справил се е с възложената му доказателствена тежест. От своя страна органите по проходите от една страна оспорват приложимостта на посочения МУС, като считат за подходящ метода на транзакционната нетна печалба (МТНП), дефиниран в § 1, т. 10, б. "г" от ДР на ДОПК и в чл. 43 – чл. 50 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. /отм./; на второ място – твърдят и че сам по себе си МУС е приложен неправилно и в разрез с посочената нормативна регламентация; и на трето – че именно стореният в хода на ревизията анализ за нуждите за прилагане на МТНП е правилелен. Или противоположните становища на страните в процеса се свеждат до следното: 1. Приложим ли е за определяне на пазарните цени по сделките за продажба на стоки метод на увеличената стойност (МУС) (както настоява ответникът по касация) или не (становището на приходната администрация, с аргумента, че случаят не попада в приложното поле на чл. 8, ал. 2, т. 2 от Наредбата (отм), като не се касае, за производство и последваща продажба на продукти и/или предоставяне на услуги и противоречи на данните от Местна документация за трансферно ценообразуване за календарната 2018 г. и документа Трансферно ценообразуване – локален файл 2016/2017); 2. Правилно ли въобще е приложен този метод, съобразно сторения анализ, депозиран в хода на ревизията за 2016 г. и 2017 г., като органите по приходите твърдят че не са идентифицирани и използвани съпоставими неконтролирани сделки (виж чл. 30 от Наредбата № Н-9), вкл. и не са извършвани нужните корекции по правилото на чл. 31 във вр. с чл. 11 от същия подзаконов нормативен акт, незаконосъобразно са включени и записи със знак „-„, което се оспорва от страна на „Каргил България“ ЕООД; и 3. Без да спорят по приложимостта на метода на транзакционната нетна печалба (МТНП) за нуждите на трансферното ценообразуване за 2018 г., изборът на тествана страна, период на анализ и индикатор за норма на нетна печалба (т. 7.2. от Местна документация за трансферно ценообразуване за 2018 г.), противоположните становища на страните се свързват с избора на съпоставими дружества, и по-специално следва ли да бъдат изключени от анализа данните за „DUNA - AGRO 2000 KERESKEDELMI ES SZOLGALTATO KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG", „GOLDKERN MEZOGAZDASAGI KERESKEDELMI ES UGYNOKI KORLATOLT FE", „OLSEED, A.S." и COMAGRINI A.S. (идентифицирани от ревизирания субект съгласно представения Анализ на съпоставимостта, продажби на стоки през календарната 2018 г., л. 53 и сл. от административната преписка, респ. отхвърлени от органите по приходите по мотивите, изложени в РА и Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, най-общо казано за липсата на съответствие на търговската им дейност с тази, извършвана от ревизирания субект). Както се посочи по-горе съдът не е изложил собствени мотиви по така повдигнатите противоположни становища, а е възпроизвел като свои тезите на „Каргил България“ ЕООД и то дословно и без съответното обсъждане на конкретен доказателствен материал по делото. Нормата на чл. 8, ал. 2 от Наредба № Н-9 посочва, че „Методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка: 1. …; 2. в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност.“. От своя страна чл. 28, ал. 1 от Наредбата е със следното съдържание: „Методът на увеличената стойност съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка.“. Без да се оспорва йерархията в приложението на методите за определяне на пазарните цени, не това е в основата на спора между страните в процеса. Същественото е, че фактът, че не се касае до „производство и до последваща продажба на продукция“, респ. „продажба на произведени продукти“, нито до „предоставяне на услуги“, респ. „оказани услуги“, не е коментиран от състава на АССГ, а това е основното възражение на приходната администрация. Действително съгласно чл. 62 ал. 1 от Наредба № Н-9/2006 (отм.) „Органът по приходите започва анализа на определените цени, като следва избрания от задълженото лице метод.“, но също така е вярно и че не става ясно въобще избрал ли е „Каргил България“ ЕООД методът на увеличената стойност касателно 2016 г. и 2017 г., при съобразяване съдържанието на представените в хода на ревизията Трансферно ценообразуване – локален файл 2016/2017 (л. 796 и сл. от административната преписка). Както и е вярно, че правилото на чл. 63 от същата наредба дава право на органите по приходите да не започва такъв анализ „ако не е налице документация, която отразява характера и обхвата на съответната сделка или сделки със свързани лица, подбора на приложимия метод или методи за определяне на пазарната цена и постигнатия в съответствие с целта по чл. 4 резултат“, а по делото липсват представени каквито и да било доказателства (извън разбира се извлеченията от счетоводните регистри на „Каргил България“ ЕООД) установяващи тези данни. Липсва какъвто и да е анализ за съпоставимост съобразно изискванията на чл. 30 от Наредба № Н-9/2006 (отм.), евентуално за нуждата от извършване и на корекции за съпоставимост на основание чл. 31 от Наредба Н-9/2006 (отм.) при прилагането на метода увеличената стойност. Най-малкото част от договорите (но кои точно не е посочено) не се спори, че са форуърдни договори, което изключва принципната съпоставимост между всички сделки, сключени от „Каргил България“ ЕООД. На практика сторените чисто аритметични пресмятания от „Каргил България“ ЕООД не отговарят на изискванията на Наредба № Н-9/2006 (отм.) за реда и начина за прилагане на метода на МУС. В тази връзка следва да се посочи, че при прилагане на МУС съпътстващи функции, които всяко от лицата, участващи в сравняваните сделки, изпълнява; действително поети рискове; условия на сделката, като: количество, съответно отстъпки за количество, условия на доставка, срокове; пазарни условия, като: географски пазар и др., всички те посочени в чл. 31, т. 1 – 6 от Наредба Н-9/2006 г. следва да се използват като фактори, които влияят върху цената, с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. В случая органите по приходите са сторили такива възражения, но не може да се приеме, че съдът ги е обсъдил, още повече че дори и не е разполагал със самите договори. Най-сетне въобще не става ясно, защо съдът е приел за незаконосъобразен подходът на органите по приходите при прилагането на МТНП и за изцяло правилен анализът, сторен от ревизираното лице – не е даден отговор на въпроса е ли са законосъобразно изключени от този анализ „DUNA - AGRO 2000 KERESKEDELMI ES SZOLGALTATO KORLATOLT FELELOSSEGU TARSASAG", „GOLDKERN MEZOGAZDASAGI KERESKEDELMI ES UGYNOKI KORLATOLT FE", „OLSEED, A.S." и COMAGRINI A.S. или не. Така констатираните пропуски засягат фактическите установявания по извършеното увеличение на финансовия резултат и препятстват преценката на касационната инстанция по приложението на материалния закон. С оглед на изложеното решението следва са отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който на първо място следва наново да разпредели доказателствената тежест в процеса при съобразяване правилото на чл. 116 от ДОПК, като укаже изрично на всяка една от тях, кои факти е длъжна да установи, респ. за кои от тях по делото не се сочат доказателства, съгласно правилата на чл. 9, ал. 3 и ал. 4, чл. 170, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 от АПК, след което, вкл. и при необходимост с помощта на вещо лице в съответната област, да анализира същите, като изложи собствени фактически и правни установявания по всяко едно от противоположените становища на страните (очертани по-горе), съобразно което да се произнесе и по въпроса за материалната законосъобразност на РА. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски, като то този въпрос следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,