Решение № 2228 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10189/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) против Решение 6185/23.05.2024 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 1770/2023 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002920007886-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, в оспорената му част, потвърдена с Решение 75/17.01.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София, относно постановения отказ по искането на А1 БЪЛГАРИЯ ЕАД (А1) за възстановяване на ДДС в размер на 2 621 650.69 лв. върху несъбрани вземания, чиято изискуемост е настъпила през 2012 г., и преписката е върната за произнасяне. За съвместно разглеждане е приета и частната жалба на А1 БЪЛГАРИЯ ЕАД, ЕИК 131468980 със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица]против Определение 15915/02.09.2024 г. на АССГ по адм. д. 1770/2023 г., постановено в производство по реда на чл. 248 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). В касационна жалба се твърди неправилност на решението на АССГ поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК без да се посочват съществени процесуални нарушения, допуснати от съда. Претендира се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от юрк. Мирчева. Същата възразява срещу размера на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение с доводи за прекомерност. Ответникът по касационната жалба А1 оспорва същата чрез пълномощниците си адв. Евтимов и адв. Видолов по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноските за настоящото съдебно производство. В открито съдебно заседание ответникът се представлява от адв. Видолов и адв. Василев. Представя списък на разноските. Същите възразяват срещу размера на претендираното от жалбоподателя адвокатско възнаграждение с доводи за прекомерност. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд (ВАС) в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното първоинстанционно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, частично основателна. Адм. д. 1770/2023 г. по описа на АССГ е образувано по оспорването от А1 на РА Р-29002920007886-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, в частта му, потвърдена с Решение 75/17.01.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София, относно постановения отказ за възстановяване на ДДС в размер на 2 621 650.69 лв. върху несъбрани вземания, чиято изискуемост е настъпила през 2012 г. За да отмени акта в оспорената му част, административният съд приема, че макар да е допустимо изискването за издаване на кредитно известие (КИ) към фактурите с получатели - регистрирани по ЗДДС като формално условие за надлежното упражняване на правото на възстановяване на ДДС при пълно или частично неплащане на насрещната престация, то с оглед броя на процесните фактури това изискване е трудно изпълнимо. Ако се приеме за задължително условие, то това би поставило под въпрос неутралитета на ДДС. Освен това, при евентуално плащане няма пречка данъчната основа да се увеличи. Позова се е на решенията на СЕС по делата УниКредит Лизинг, Di Maura, Almos, Lombard, Tratave, SCT. Изложеното обаче според съда се отнася само до собствените на А1 вземания и тези, придобити по правоприемство, но не и за цедираните. Този свой извод той обосновава със счетоводното отразяване на прехвърлянето на вземането в съответствие с изискванията на МСС 32 Финансови инструменти. Така постановеното решение се оспорва от касационния жалбоподател с доводи за това, че: 1. От страна на А1 не е доказана несъбираемост на вземанията и фактът, че е изтекъл давностният срок не обосновава извод, че вземанията са окончателно несъбираеми; 2. Дружеството не е издало КИ или протокол, за да намали дължимия ДДС, а издаването на такъв документ е необходимо условие, за да се претендира възстановяването на ДДС чрез включването му в СД за съответния данъчен период. Позовава се на т. 88 от решението на СЕС по дело С-314/22. По фактите, така както са установени от АССГ, не е налице спор между страните по делото. Съдът приема за установено, че с искане от 02.07.2019 г. А1 претендира по реда на чл. 129 ДОПК възстановяване на ДДС в общ размер 12 246 532.12 лв., начислен и внесен в бюджета по издадени от него фактури в периода 2011 г. 2103 г., с твърдения, че вземанията му по тях са несъбираеми. С Акт за прихващане и възстановяване (АПВ) от 12.11.2019 г. искането е отхвърлено. С Решение на решаващия орган от 29.01.2020 г. този АПВ е прогласен за нищожен с мотива, че е издаден в недопустимо административно производството по чл. 129 ДОПК, тъй като преклузивният 5-годишен срок е изтекъл към датата на подаване на искането. В хода на ревизионното производство с писмо от с вх. 26-А-14971/30.12.2020 г. А1 отново иска възстановяване на ДДС в размер на 2 621 650.69 лв. и корекция на всеки един от данъчните периоди за 2015 г. с ДДС по фактури, издадени през 2012 г., за които безспорно е установено, че са отписани като погасени по давност, поради изтичане на 3 -годишния давностен срок по чл. 111, б. в) ЗЗД. По това искане е постановен отказ за възстановяване на ДДС в посочения размер, а не отказ да бъде разгледано като недопустимо. Според приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ), неоспорена от страните, изготвена след проверка на счетоводните документи на А1 и на данните от билинговата система и системата SAP, използвани от дружеството, както и съобразяване със събраните суми към 20.12.2023 г., ДДС по несъбраните вземания по фактури за доставки, издадени от А1 (с предишно наименование към 2012 г. МОБИЛТЕЛ ЕАД) и по фактури за доставки от БЛИЗУ МЕДИЯ ЕНД БРОУНДБЕНД ЕАД с правоприемник МОБИЛТЕЛ ЕАД е в общ размер 2 462 002.21 лв. От тях ДДС по цедираните вземания е в размер на 1 151 861.48 лв. ДДС по вземанията на А1 от частни клиенти е в размер на 1 249 719.92 и от бизнес клиенти 264 374.37. ДДС по доставки от БЛИЗУ (фактури и отчети за продажби) е в размер на 947 907.92 лв., като от тях няма цедирани вземания. ДДС по вземанията на БЛИЗУ от бизнес клиенти е в размер на 33 834.14 лв., а от частни клиенти 914 073.78 лв. Общият брой на фактурите, по които има несъбрани вземания е 402 753 броя. ЗДДС в приложимата му редакция до изменението и допълнението на същия и създаването на глава тринадесета а, обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 1.01.2023 г., озаглавена Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане, не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС (виж Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг, т. 61 и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп АД, т. 40). В своите решения обаче СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който принцип по-специално произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност ( виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22). Чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos и според т. 44 от решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и цитираната там съдебна практика. Същият гласи, че в случаите на пълно или частично неплащане основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Този текст е пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер (виж т. 45 от цитираното по-горе решение по делото Консорциум Реми Груп АД). С оглед изложеното първият спорен между страните по делото въпрос е въпросът за окончателния характер на неплащането на дължимите на А1 суми. В т. 53 от решението си по делото Реми Груп СЕС приема, че кредиторът следва да докаже, че е налице разумна степен на вероятност задължението да не бъде изпълнено, като при евентуално извършване на плащането данъчната основа би била увеличена. С оглед заключението на вещото лице по ССЕ, според което към 20.12.2023 г. несъбраните вземания от А1, изискуеми през 2012 г., са в общ размер 14 772 013.28 лв., настоящият съдебен състав приема, че е налице разумна степен на вероятност тези задължения да не бъдат изпълнени (виж също така и т. 64 от Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг). Според т. 63 от това решение и т. 28 от Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura при всички положения в случай на неплащане на дадена фактура в срок от 10 години за предприятията това може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, което очевидно би могло да смути постигането на преследваната от Директивата ДДС цел за данъчна хармонизация. Вторият спорен между страните въпрос е относно това представлява ли неиздаването на КИ към процесните фактури с получатели регистрирани по ЗДДС лица от жалбоподателя основание за отказ да се възстанови начисления от него и незаплатен от получателя по доставките ДДС. Както изискването за коригиране на първоначалната фактура, така и изискването, данъчнозадължено лице да съобщи на своя длъжник, че ще коригира начисления данък, ако той е данъчнозадължено лице, попадат едновременно в обхвата на член 90, параграф 1 и член 273 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл т. 61 от цитираното по-горе решение на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и посочената там съдебна практика). Безспорно това са формални изисквания (в същия смисъл т. 34 и т. 35 от Решение на СЕС от 6 декември 2018 г. по дело C-672/17 ,Tratave). Съгласно чл. 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да наложат задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на избягването на данъчно облагане, при условие по-специално, че тази възможност не се използва за налагане на допълнителни задължения към установените в глава 3 от посочената директива. Тъй като разпоредбите на чл. 90, § 1 и чл. 273 от Директивата за ДДС не уточняват нито условията, нито задълженията, които държавите членки могат да предвидят, то последните имат свобода на преценка относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица. Важно е обаче тези формалности да се ограничават до такива, които позволяват да се докаже, че няма да бъде получена изцяло и отчасти данъчната престация и да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на посочената директивата. Същите не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралитета на ДДС. В това отношение националните юрисдикции трябва да преценят дали изискванията са такива (виж т. 39 от Решение на СЕС по делото Almos; т. 31, т. 33 и т. 34 от Решението на СЕС по делото Tratave; т. 38 и т. 39 от Решението на СЕС по делото УниКредит Лизинг). В конкретния случай от една страна ЗДДС в приложимата редакция не предвижда изисквания за корекция на първоначалната фактура и за уведомяване на длъжника за анулирането на данъка при неплащане, а от друга с оглед броя на процесните фактури изпълнението на изискването за уведомяване на получателите с издаване на КИ е трудно изпълнимо. Ако се приеме то за условие, без което не може да се възстанови неплатен от получателя ДДС, би се достигнало до изключване на това право на доставчика, което противоречи на принципа на данъчния неутралитет според приетото от СЕС в цитираните по-горе решения. Освен това, както е посочил административният съд в мотивите на своето решение, позовавайки се на решенията на СЕС по делата Di Maura (т. 27) УниКредит Лизинг (т. 62), ако евентуално все пак се извърши плащане по процесните фактури от 2012 г., то няма пречка данъчната основа да се увеличи. Що се отнася до т. 88 от решението на СЕС по делото Реми Груп, според която ДДС се възстановява заедно с лихви за забава от момента, от който данъчнозадълженото лице предяви правото си на посоченото намаляване на данъчната основа в рамките на декларацията за текущия към този момент данъчен период, то същата не дава основание да се приеме, че това право може да се предяви само и единствено чрез отразяване на намалената данъчна основа в декларацията, за което е било необходимо издаване на КИ, противно на възприемането й от касатора. В случая искането за възстановяване на ДДС е предявено по реда на чл. 129 ДОПК и тъй като по него няма произнасяне, подалото го дружество е поискало разглеждането му в образуваното ревизионно производство. Както беше посочено по-горе, с РА същото е отхвърлено като неоснователно, а не е преценено като недопустимо. Относно цедираните вземания: Следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение по дело С-482/21, Euler Hermes SA. В това свое решение СЕС тълкува чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 при сходни факти, поради което същото е задължително за националните съдилища. Според него полученото плащане за несъбираеми вземания като процент от стойността им в действителност е получена насрещна престация, така че не може да се приеме, че е налице неплащане" по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Тази част от вземанията не би могла да послужи като основание за каквото и да било право на намаляване на данъчната основа на ДДС (т. 39 т. 42). Според т. 43 принципът на данъчна неутралност изисква платеният на данъчната администрация ДДС да е точно пропорционален на цената, която реално е получена. От изложеното следва, че за частта от цедираното вземане, която не е заплатена нито от получателя по доставката, нито от приобретателя, доставчикът има право да коригира платения ДДС, така че той да съответства на цената, която реално е получил от цесионера. Видно от изготвената от експерта таблица 3 общият размер на вземането по фактурата е намалено с платената сума от клиента и с платената сума от цесионера. По този начин претендираният за възстановяване ДДС е изчислен върху получената разлика, представляваща несъбраното вземане. Изводът, който следва е, че А1 претендира ДДС по цедираните вземания в размер на 1 151 861.48 лв. само върху частта от тях, за която не е получил плащане. Искането си РА да бъде отменен в частта му на отказаното възстановяване на ДДС в размер на 2 462 002.21 лв., установен от ССЕ, вместо посочения в искането до приходната администрация - 2 621 650.69 лв., дружеството заявява в писмената си защита, депозирана по делото на 10.05.2024 г. след приключване на устните състезания в съдебното заседание на 23.04.2024 г. Поради това не може да се приеме, че съдът се е произнесъл недопустимо свръхпетитум. Според настоящия съдебен състав на основание чл. 142, ал. 2 АПК съдът е следвало да вземе предвид размера на подлежащия на възстановяване ДДС, установен от приетата по делото експертиза, и да отмени отказа на приходната администрация за възстановяване на данък в размер на 2 462 002.21 лв. По изложените съображения решението на АССГ следва да се отмени частично и жалбата на А1 да се отхвърли срещу отказа за възстановяване на ДДС за разликата над 2 462 002.21 лв. Не е налице пречка компетентният орган по приходите да определи точно размера на подлежащия на възстановяване ДДС към датата на акта, с който ще се произнесе по искането, след проверка за наличието на плащания по процесните фактури след 20.12.2023 г. Частната жалба на А1 е допустима. Отчетникът оспорва същата като неоснователна по подробно изложени съображения в писменото си възражение. С Определение 15915/02.09.2024 г. АССГ отхвърля искането на А1 за изменение на решението в частта му за разноските и присъждане на същите в пълния им поискан от него размер 78 569.71 лв., в т. ч. ДТ - 50 лв., депозит за вещо лице -1 750 лв. и адвокатско възнаграждение - 76 769.71 лв. С решението си АССГ присъжда в полза на жалбоподателя разноски в размер на 19 195 лв. Приема, че е основателно искането на ответника за намаляване на адвокатското възнаграждение до минималния размер по чл. 7, ал. 1, т. 6 във вр. с чл. 8 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който изчислява на 17 395 лв. В оспореното определение съдът излага допълнителни мотиви за това, че с решението е присъден номиналният размер на адвокатското възнаграждение и че той е съобразен с фактическата и правна сложност на спора, както и с Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело С-438/22, ЕМ АКАУНТ БГ. Настоящият съдебен състав намира, че по отношение на делото не може да се приеме, че е без фактическа и правна сложност. Ефективно предоставената правна защита от пълномощниците на А1 включва процесуално представителство в пет открити съдебни заседания, проучване на практиката на СЕС и ВАС по сходни казуси и изготвяне на становища, ангажиране на експертиза и представяне на писмени доказателства. Независимо от това, следва да бъде съобразено обстоятелството, че договореното и заплатено възнаграждение е за осъществената правна помощ и защита на жалбоподателя от двама адвокати адв. Видолов и адв. Евтимов, а жалбата е изготвена и подписана от друг пълномощник адв. Велчев. Според чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя се присъждат разноски за адвокатско възнаграждение за един адвокат. С оглед изложеното правилно първостепенният съд приема в мотивите на своето решение, че е основателно искането на ответника да бъде намалено адвокатското възнаграждение до минималния размер, определен в действащата към този момент Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който съгласно чл. 7, ал. 2, т. 7 във вр. с чл. 8 от същата е 63 974. 75 лв. Основателен в тази връзка е доводът на частния жалбоподател, че съдът погрешно е изчислил размера на минималното адвокатско възнаграждение, прилагайки по-стара редакция на същата наредба, както и че при изложени мотиви в решението относно размера на разноските за адвокатско възнаграждение, той не може да откаже присъждането му в съответствие с тези мотиви. По така изложените съображения оспореното определение следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се присъдят на дружеството разноски за адвокатско възнаграждение в минималния размер, съответстващ обаче на уважената част от жалбата, а именно 61 580 лв. Разноски за адвокатско възнаграждение в посочения размер се дължат и за касационната инстанция, в производството пред която е осъществено процесуално представителство в едно съдебно заседание от двамата пълномощници и са изготвени частна жалба, отговор на касационната жалба и писмени бележки общо от трима пълномощници, както и държавна такса. Според настоящия съдебен състав то съответства на обема на предоставената от пълномощниците правна защита и на фактическата и правна сложност на делото. С оглед изхода на спора на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, но не в размерите по Наредба 1/2004 г. за размерите на възнагражденията за адвокатска работа, които не са минимални, а в размера по чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ, към която препраща чл. 143 АПК, и съответната част от платената държавна такса - 823.50 лв. Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения е изменена (ДВ, бр. 14/2025 г.) във връзка с решението на СЕС по дело С-438/22, според което определянето на минимални размери на адвокатските възнаграждения и установяването им като задължителни с национална правна уредба като разглежданата в главното производство (Наредба 1/2004), е равнозначно на хоризонтално определяне на задължителни минимални тарифи, забранено от член 101, параграф 1 ДФЕС (т. 50). Според чл. 101, пар. 2 ДФЕС споразуменията или решенията, които са забранени в съответствие с този член, са нищожни и тази нищожност е задължителна за съда (т. 57 и т. 58). Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 236 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение