Решение № 14498 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7755/2011 г.

Решение № 14498 от 5.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7755/2011 г., VIII о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 1 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуален кодекс (АПК). С Решение № 3050/05.03.2013 г., постановено по адм. д. 7755/2011 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение е отменено решение № 860/11.04.2011 г., постановено по адм. д. 2584/2010 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на "Винпром Шумен" АД против ревизионен акт (РА) № 270800219/29.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Шумен, в потвърден в обжалваната част с решение № 66/25.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОУИ) относно определено задължение по ЗДДС в размер на 292 118,32 лв. и начислена лихва за забава в размер на 32 063,64 лв., по три броя фактури с получател "Домейн Бойар Интернешънъл" АД, на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС ( редакция за ревизирания период, преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) и е допуснато събиране на доказателства в открито съдебно заседание. Жалбоподателят "Винпром Шумен" АД иска да бъде отменен изцяло оспорения РА по подробни съображения, изложени в писмени бележки. Ответникът директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД "ОДОП"), редовно призован за съдебно заседание на 09.10.2013 г., не е изпратил представител, но е изразявал становище за неоснователност на първоначалната жалба против РА при разглеждане на спора по същество пред Административен съд - Варна, когато е претендирал и заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на жалбата против РА. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че жалба е подадена в срок от надлежна страна, за което е процесуално допустима, като разгледана по същество е основателна поради следните съображения: С РА № 270800219/29.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Шумен, потвърден в обжалваната част с решение № 66/25.02.2009 г. на ДД "ОУИ" е определено задължение по ЗДДС в размер на 292 118,32 лв. и начислена лихва за забава в размер на 32 063,64 лв. в резултат от извършено доначисляване на ДДС по фактури № 31/01.03.2008 г., № 32/01.03.2008 г. и № 34/01.03.2008 г., издадени от "Винпром - Шумен" АД с получател "Домейн Бойар Интернешънъл" АД. С РА е прието, че спорните данъчни фактури, отразяват извършени продажби на ДМА между свързани лица на цени, по-ниски от пазарните, които са определени от органите по приходите въз основа на назначена по време на ревизията експертиза, поради което и на основание чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (редакция за ревизирания период, преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) данъчната основа за облагане с ДДС е определена като равна на пазарната цена и е изчислен въз основа на нея като дължим по-голям размер от декларирания ДДС. По делото не е спорно, че РА е издаден от компетентен орган и след проведена ревизия без допуснати процесуални нарушения, които обстоятелства се установяват и от събраните по делото писмени доказателства. Страните не спорят и относно обстоятелството, че "Винпром Шумен" АД и "Домейн Бойар Интернешънъл" АД, които са страни по трите спорни фактури, са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗДДС. Не се спори и относно обстоятелството, че издадените данъчни фактури са осчетоводени при доставчик и получател като отразяващи облагаеми доставки. Видно от копията на спорните фактури (стр. 209, 210, 211-212 от данъчната преписка) предмет на доставката по фактура № 31/01.03.2008 г. са "сгради и съоръжения", предмет на доставката по фактура № 32/01.03.2008 г. са "машини и съоръжения", а на фактура № 34/01.03.2008 г. "електрокари и асансьор". От приетите по делото всички заключения на съдебните експертизи, които в тази част не си противоречат, може да се приеме за безспорно, че една от извършените доставки е на сгради, които не са нови, поради което по принцип, съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС са освободени, но на основание чл. 45, ал. 7 от ЗДДС във връзка с чл. 47, ал. 3 от ЗДДС доставчикът е имал право на избор и е избрал да е облагаема. Останалите доставки се дефинират като облагаеми по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. За всички доставки няма спор, че са реално осъществени. Получателят по доставките "Домейн Бойар Интернешънъл" АД е декларирал и ползвал право на приспадане на пълен данъчен кредит по доставките, което е установено с ревизионен акт № 20000803/15.12.2008 г., издаден от главен инспектор по приходите н ТД на НАП-София. Спорът между страните е дали за извършените доставки, доставчикът е начислил данък върху правилно определена данъчна основа или данъчната основа, установена с РА съответства на материалния закон. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС (редакция към ДВ бр. 113/2007 г., приложима за ревизирания период) данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС детайлизира отделни елементи, които се включват или не във възнаграждението, но като принцип определя данъчната основа за облагане с ДДС на равна на договорената от страните стойност на престацията в съответствие с общото правило на чл. 73 от Директива 112/2006/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата). Според чл. 80 от Директивата за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи: а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и 173Ч177; б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и членове 173Ч177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, § 2, 379 § 2 или членове >Изм. с M7380Ч390б <; в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167Ч171 и членове 173Ч177. Чл. 27 от ЗДДС е израз на тази, предоставена от Директивата, възможност за националния законодател. Според разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (редакция за ревизирания период, преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) данъчната основа на доставки между свързани лица е пазарната цена и в този смисъл националният законодател е предвидил мерки, засягащи по-широк кръг доставки и лица от тези, които му предоставя като възможност Директивата. Директивата предоставя възможност на Държавите-членки при наличие на точно определени условия да се приеме пазарната цена за данъчна основа, а не във всички случай на доставки между свързани лица. В изпълнение на принципа на примат на общностното право пред противоречащото му национално право следва да намери пряко приложение разпоредбата на чл. 80 от Директивата при разрешаването на настоящия правен спор, независимо от съдържанието на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (редакция за ревизирания период, преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.). Нормата на чл. 80 от Директивата е ясна и с непосредствено действие в полза на частноправните субекти, като ограничава възможността данъчната основа да бъде определена като пазарната цена на стоките само до изброените хипотези, а не във всички случаи между свързани лица, поради което подлежи на пряко приложение, игнориращо правилото на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС в редакцията му за ревизирания период. Този правен извод се обосновава и с тълкуването на чл. 80, § 1 от Директивата, направено от Съдът на Европейския съюз с Решение от 26.04.2012 г. по съединени дела "Болкан енд Сий пропъртис" АДСИЦ (дело C-621/10), "Провадинвест" ООД (дело C-129/11). На прякото приложение на чл. 80 от Директивата се позовава и ревизираното лице, за да оспори определянето с РА на нова данъчната основа на извършените от него доставки, като твърди, че не са налице допълнителните условия за определяне по пазарна цена. Като допуска в определени случаи за данъчна основа да се приеме пазарната стойност на операцията, чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС въвежда изключение от общата норма на чл. 73, което като всяко изключение подлежи на стриктно тълкуване (цитираното Решение от 26.04.2012 г., т. 45, Решение от 21 юни 2007 г. по дело Ludwig, C-453/05, Сборник, стр. I-5083, точка 21 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Комисия/Нидерландия, C-41/09, все още непубликувано в Сборника, точка 58 и цитираната съдебна практика). Чл. 80, § 1 от Директивата има за цел да предотврати неплащането или избягването на данъци, когато стоките или услугите се доставят на изкуствено занижена или завишена цена между свързани лица, но ако и двете страни по сделката имат пълно право на приспадане на ДДС не може да се установи хипотеза на неплащане или избягване на данъци. Едва при крайния потребител или в случай на "смесено" данъчнозадължено лице, което има право само на частичен данъчен кредит, изкуствено занижената или завишена цена може да доведе до загуба на данъчни приходи (Решение от 26.04.2012 г. по съединени дела "Болкан енд Сий пропъртис" АДСИЦ (дело C-621/10), "Провадинвест" ООД (дело C-129/11), т. 47 и т. 30 от заключението на генералния адвокат по същите дела). Следователно само когато участник в сделката няма пълно право на приспадане, а извършва и освободени или безвъзмездни доставки, за които няма право на приспадане на данъчен кредит е възможно да възникне опасност от данъчни загуби, в каквато ситуация чл. 80, § 1 от Директивата позволява на държавите членки да предотвратят. В настоящият случай получателят по доставките "Домейн Бойар Интернешънъл" АД не е краен потребител, упражнил е и му е признато право на пълен данъчен кредит не само по тях, но и за целия данъчен период, в който са извършени. На доставчикът "Винпром Шумен" АД също му е признато с обжалвания РА пълно право на приспадане на данъчен кредит по всички доставки, които е декларирал в данъчния период, през която е декларирал извършването на спорните доставки като облагаеми (стр. 260 от данъчната преписка, приложена към адм. д. 818/2009 г. по описа на АС-Варна). По делото не се събраха достатъчно доказателства относно възникването и ползването на правото на данъчен кредит за "Винпром Шумен" АД при придобиване на отчуждените от него стоки, независимо от допуснатата съдебна експертиза с вещо лице Веселина Попова в настоящото производство по реда на чл. 227, ал. 2 от АПК. Част от активите са придобити преди въвеждане на системата на ДДС в България, поради което очевидно не е упражнявано и право на данъчен кредит за тях, а по отношение на друга част от предмета на доставките липсват счетоводни данни при ревизираното лице и данъчната администрация не представи никакви писмени доказателства. С оглед разпределение на доказателствената тежест в процеса данъчната администрация следва да установи чрез пълно и пряко доказване всички факти, въз основа на които да е допустимо прилагането на дерогацията по чл. 80, § 1 от Директивата, която не е транспонирана през ревизирания период в цялост, а в по-широк обем. На практика националният законодател е въвел по всеобхватни мерки от допустимите дерогации на общото правило по отношение облагаемата стойност. Ревизираното лице се противопоставя на тези мерки и иска прилагане на ясната, точна и безусловна норма на чл. 80, § 1 от Директивата, за да бъдат стеснени хипотезите, при които се прилага въведеното от чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС ( редакция за ревизирания период, преди изм. с ДВ, бр. 99 от 2011 г., в сила от 1.01.2012 г.) изключение от общите правила на чл. 25 от ЗДДС. Следователно в тежест на доказване на данъчната администрация са всички обстоятелства за изключване на общото правило, включително и че с това се предотвратяват неплащането или избягването на данъци при извършване на спорните декларирани облагаеми доставки по данъчна основа, определена при условията на чл. 25 от ЗДДС. Прилагането на всяко изключение от общия принцип за определяне на данъчната основа по чл. 25 от ЗДДС (чл. 73 от Директивата) следва да се тълкува стеснително. В случая ревизираното лице е доставчик, който извършва само облагаеми доставки и начислява ДДС в период, в който е и получател по облагаеми доставки, за които упражнява пълно право на приспадане. Същото се отнася и за получателя по доставките. Двата факта са установени с ревизионни актове от данъчната администрация и не са наведени никакви обстоятелства, от които да се установява вероятност от неплащане или избягване на данъци, ако се приеме за вярно твърдението в РА, че доставките са осъществени по данъчна основа, която е по-ниска от пазарната цена на стоките. За да е допустимо коригиране декларираната данъчната основа чрез установяване на пазарната стойност на операцията трябва да бъде установено, че страните по доставката са договорили цена, отклоняваща се от пазарните стойности и по този начин постиган неплащане или избягване на данъци. "Като цяло икономическите оператори нямат интерес да определят цени въз основа на размера на дължимия за техните доставки ДДС, в частност когато двете страни са данъчнозадължени лица с пълно право на приспадане на данъчен кредит. Ако случаят не е такъв, може да възникнат положения, в които при договаряне между доставчика и клиента на изкуствено раздута или намалена цена общата тежест на ДДС се ограничава и събираемостта на ДДС намалява. Две възможни положения са от особено значение. Първото възниква, когато клиентът няма пълно право на приспадане на ДДС по получени доставки (той може да е краен потребител или данъчнозадължено лице, което използва своите получени доставки, за да получи освобождаване на доставки, или е лице, което е "смесен" доставчик, имащ само пропорционално право на приспадане. В интерес на такъв клиент е да заплати по-нисък ДДС за стоки и услуги, които получава чрез придобиването им на изкуствено ниски цени. Това е положението, което се урежда от чл. 80, § 1, буква а) от Директива 2006/112. Второто положение е, когато доставчикът е "смесено" данъчнозадължено лице, правото на приспадане на данъчния кредит на което зависи от съотношението между облагаемите доставки и всички осъществени от него сделки. Съотношението на данъчния кредит, който той може да приспадне, ще нарасне, ако стойността на осъществените от него освободени сделки се намали изкуствено или стойността на осъществените от него облагаеми сделки се увеличи изкуствено (положение, което се урежда от чл. 80, § 1, съответно букви б) и в). ( т. 6, 7 и 8 от заключението на генералния адвокат г. жа E. Sharpston съединени дела "Болкан енд Сий пропъртис" АДСИЦ (дело C-621/10), "Провадинвест" ООД (дело C-129/11) В настоящото производство при условията на пълно доказване от страна на данъчната администрация не се доказват тези предпоставки. Следователно събираните при първоинстанционните разглеждания на спора заключения на съдебни експертизи относно пазарната оценка на прехвърлените активи са относно факт, който се явява без правно значение при липса на доказване на останалите предпоставки на чл. 80, § 1 от Директивата, поради което и не следва да бъдат обсъждани от настоящият съдебен състав. По изложените съображения РА в частта, с която е определена данъчна основа за облагане с ДДС по пазарна стойност и в резултат на това е определен като дължим допълнителен размер на ДДС и лихви противоречи на чл. 80, § 1 от Директивата и като незаконосъобразен следва да бъде отменен. Данъчната основа по трите спорни фактури е определена съобразно общото правило на чл. 25 от ЗДДС и не са налице основание за нейното коригиране, респективно доначисляването на допълнителен размер на ДДС в данъчен период 01.03.2008 г. - 31.03.2008 г. и определяне на лихви за забава. По водене на делото пред всички съдебни инстанции "Винпром Шумен"АД е направил разноски в общ размер на 31840 лв., които с оглед изхода на спора и направеното искане следва да му бъдат присъдени.