Решение № 2238 от 21.5.2025 г. на Административен съд - Пазарджик по дело № 151/2025 г.

Производството е по реда на чл.156 – 161 от ДОПК и е по повторно разглеждане на делото от първоинстанционния Административен съд - Пазарджик, след отмяната от Върховния административен съд (с Решение № 1281 / 13.02.2025 г., по адм.д. № 10263 / 2024 г.) на постановеното при първоначалното разглеждане на делото решение № 2906 / 22.07.2024 г., по адм.д. № 193 / 2023 г. на Административен съд - Пазарджик. Делото е образувано по жалба на А. Е. К., [населено място], [улица], ••• против Ревизионен акт № Р-16001622001704-091-001/08.11.2022 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и от главен инспектор по приходите – ръководител на ревизията при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 14/18.01.2023 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателката допълнително е установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 8 499, 34 лв. - главница и 2 764, 15 лв. - лихви за просрочие. Жалбоподателката прави искане за прогласяване нищожността или за отмяна на обжалвания ревизионен акт. Излага съображения за неговата невалидност, както и за незаконосъобразността и за недоказаността на направените с него констатации. Поддържа жалбата и чрез процесуалния си представител в съдебните заседания, проведени при първоначалното и повторното разглеждане на делото. Претендира присъждане на разноски за двете разглеждания. Ответникът по оспорването – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, при ЦУ на НАП, – оспорва жалбата чрез процесуалния си представител в проведените съдебни заседания и в подадени при първоначалното и при повторното разглеждане на делото писмени защити. Сочи доводи за правилността и законосъобразността на ревизионния акт. На свой ред заявява претенция за разноски. Административен съд - Пазарджик, като прецени събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност и обсъди доводите на страните, приема за установено следното от фактическа страна: Ревизията е възложена на основание ЗВР № Р-16001622001704-020-001/07.04.2022 г., изменена със ЗИЗВР № Р-16001622001704-020-002/04.07.2022 и е с обхват задълженията на РЛ по ЗДДФЛ от 01.01.2019-31.12.2019 г. Ревизията е повторна, след като с решение на Директора на ОДОП Пловдив е отменен предходен ревизионен акт, издаден срещу същото РЛ. На основание чл. 117 от ДОПК, е издаден Ревизионен доклад (РД) № Р- 16001622001704-092-001/30.09.2022 г.. представляващ мотиви и неразделна част от обжалвания РА. А. Е. К., в качеството й на местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и на основание чл. 8. ал. 1 от ЗДДФЛ, е данъчно задължена за доходи, получени през данъчната година от източници в страната и от чужбина. Установено е, че лицето няма регистрация като едноличен търговец и не е регистрирана по ЗДДС. За периодите на ревизията семейството на лицето по смисъла на § 1, т. 2 и т. 3 от ДР на ДОПК се състои от съпруг - Р. С. К. и две деца. С протокол по реда на ДОПК са присъединени доказателства и документи от извършена проверка по съпоставка на имуществото и доходите на А. К. и от първата ревизия на лицето, както и от ревизията на съпруга й. Предприети са действия за събиране на доказателства, имащи отношение към определяне на данъчните задължения на лицето. На основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК в хода на ревизионното производство на ревизираното лице са връчени искания за представяне на документи и писмени обяснения, с които са изискани данни, сведения, документи и обяснения, имащи отношение към източниците и размера на доходите му, както и направените разходи за издръжка на домакинството, притежаваното движимо и недвижимо имущество, притежавани финансови активи, банкови сметки и депозити, вземания от трети лица и др. за ревизирания период, подкрепени с доказателства. Установено е, че на 03.05.2019 г. с НА № 143 том 1, рег.№ 1207 дело 143 от 03.05.2019 г. Р. К. и А. К. продават на А. С. К. и на съпругата му Ф. Х. К. 1/2 идеална част от следните недвижими имоти: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 567S4.518.1275.1.1. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 66, 15 кв.м, етаж 1, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.51S. 1275.1.2. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 83, 00 кв.м, етаж 2, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.3. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 79, 60 кв.м, етаж 3, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.4. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 72, 80 кв.м, етаж 4, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.5. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 67, 30 кв.м, етаж 5, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.6. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 145, 70 кв.м, етаж- 1, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.7. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 56.30 кв.м, поземлен имот с идентификатор 56784.518.1275. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 66, 15 кв.м. Общата продажна цена е 125 000, 00 лв. Имотите са придобити на 15.06.2018 г. с Постановление за възлагане на недвижими имоти акт № 164 том 60, рег.№ 22381, вх. №21951, влязло в сила на 02.07.2018 г. и общо заплатената сума за изброените имоти е в размер на 405 000, 00 лв., а заплатената сума за 1/2 част от тях е 202 500, 00 лв. Данъчната оценка на прехвърляемата идеална част от недвижимите имоти е в размер на 263 584.10 лв. Органите по приходите са приели, че продажбата на горепосочените недвижими имоти е извършена между свързани лица по смисъла на §1, т. 3 от ДОПК. Направен е извод, че сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 77 от ЗДДФЛ. Посочената разпоредба, според ревизиращите, препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчното облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО. Установено е, че по смисъла на ЗДДФЛ получените доходи от продажбата на имотите са облагаеми, но не са декларирани от ревизираното лице в подадената ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. В хода на извършваната ревизия е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от ЗЛ № Р-16001622001669-040-003 от 30.06.2022 г., с което лицето е уведомено, че може да се възползва от възможността, регламентирана в чл. 60, ал. 1 от ДОПК, в хода на ревизионното производство по негово искане да бъде възложено изготвяне на експертиза, съгласно приложен образец. С писмо с вх.№ Вхр-4045/14.07.2022 г. е представено писмено обяснение с приложено Искане за възлагане на експертиза от ЗЛ с Вх. № ВхР- 4045/18.07.2022 г. На основание чл. 60 от ДОПК с Акт за възлагане на експертиза № Р- 16001622001669-01-001/27.07.2022 г. е възложено определяне пазарната цена на прехвърлената с Нотариален акт № 143/03.05.2019 г. 1/2 идеална част от поземлен имот с идентификатор 56784.518.1275. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 148 кв.м, ведно с построената в имота жилищна сграда с идентификатор 567S4.518.1275.1. на 6 етажа. С Протокол № P-16001622001669-145-001 4 7.08.2022 г. е прието заключение за извършена експертиза от лицензиран оценител М. И. П.. С Протокол КД-73 за присъединяване на документи от друго производство № Р- 16001622001704-ППД003.' 06.06.2022 г. към ревизионното производство на А. К. са присъединени копия на документите във връзка с изготвената експертиза от производство с УИН Р-16001622001669 на Р. С. К.. Експертизата е изготвена в съответствие с § 1 т. 8 от ДР на ДОПК и по методите на § 1 т. 10 от ДР на ДОПК по реда и начините съгласно НАРЕДБА № H-9/14.08.2006 г. При определяне на основата по чл. 17 от ЗДДФЛ органите по приходите приемат, че продажната цена на 1/2 от идеалните части от поземления имот и 7 бр. апартаменти към датата на продажбата е с пазарна стойност 483 704, 04 лв. Покупната цена за Р. и А. К. на 1/2 от парцела и сградата със седем апартамента е 202 500, 00 лв. ( 1/2 от 405 000, 00 лв.). По тези съображения, в рамките на ревизията е установена положителна разлика от продажба на имота в размер на 140 602, 02 лв., получена като продажната стойност 241 852, 02 лв. (1/2 от 483 704.04 лв ). се намали с цената на придобиване 101 250, 00 лв. (1/2 от 202 500, 00 лв. - частта от сумата, платена за имота при закупуването). Нормативно признатите разходи са в размер на 14 060.20 лв. (140 602, 02лв. х 10%). Въз основа на тези констатации е формиран облагаем доход съгласно чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ от продажба на описаните в НА № 143 от 03.05.2019 г. имоти в размер на 126 541, 82 лв.. като 1/2 от разликата между продажната цена (в конкретния случай пазарната цена по експертна оценка) и цената на придобиване и след приспадане на 10% разходи. На база на гореописаните констатации органите по приходите са определили годишна основа за облагане по чл. 17 от ЗДДФЛ и допълнителен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, с прилежащите лихви за просрочие. В хода на съдебното производства са изготвени две съдебно технически експертизи. Съгласно заключението на първата, елекронните документи са подписани с валидни електронни подписи, притежавани от съответните длъжностни лица. Спазени са изискванията за съдържанието на електронните подписи. Вещото лице, изготвило заключението по втората експертиза е изчислило и посочило паричните потоци за 2015-2019 г. на РЛ. Вещото лице е определило пазарната цена на продадения на свързани лица имот, като се е ръководило от критериите на Наредба № Н-9 / 14.08.2006 г., като поради липса на публични данни за сравнение и не приложимост на останалите методи, за целите на заключението е приложен метода на „сравнимите неконтролирани цени“. Определената пазарна оценка на имота е в размер на 403 598, 02 лв., като в тази сума не е включило ДДС. При така изложената фактическа обстановка, съдът намира жалбата за допустима, като подадена в срок от активно легимирано лице, а разгледана по същество - за основателна. Спазена е предписаната от чл. 120, ал. 1, пр. 1 ДОПК писмена форма по образеца по чл. 120, ал. 3 ДОПК с всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, пр. 2, т. 1–8 ДОПК, в т. ч. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна установените задължения с акцесорните им лихви по чл. 175, ал. 1 ДОПК и кореспондираща разпоредителна част при определяне резултатите по данъчни периоди и в рекапитулация. Фактическите констатации и правни изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ съгласно чл. 120, ал. 2, изр. 1 ДОПК неразделна негова част. Ревизионното производство е проведено без съществени процесуални нарушения. Образувано е съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК с издаването на Заповед за възлагане на ревизия № Р-16001622001704-020-001/07.04.2022 г. Ревизията е повторна, след като с решение на Директора на ОДОП Пловдив е отменен предходен ревизионен акт, издаден срещу същото РЛ. На основание чл. 117 от ДОПК, е издаден Ревизионен доклад (РД) № Р- 16001622001704-092-001/30.09.2022 г., представляващ мотиви и неразделна част от обжалвания РА. Възлагателният акт има задължителното съдържание по чл. 113, ал. 1, т. 1 ДОПК – ревизираното лице е надлежно идентифицирано с данните по чл. 81, ал. 1, т. 2–5 ДОПК; определени са поименно и подлъжностно ревизиращите органи по приходите; конкретизирани са ревизираните задължения и ревизираните периоди; даден е 3-месечен срок за извършване на ревизията съобразно чл. 114, ал. 1 ДОПК. ЗВР е изменена със ЗИЗВР № Р-16001622001704-020-002/04.07.2022 на основание чл. 113 ал.3 и чл. 114 ал.2 от ДОПК. Ревизията е извършена в законоустановения срок, като за резултатите и е издаден РД №16001622001704-092-001/30.09.2022 г. от ревизиращия екип, чието съдържание е предписаното от чл. 117, ал. 2, т. 1-10 ДОПК; към него са приложени събраните от ревизията доказателства по чл. 117, ал. 3 ДОПК. Неоснователни са развитите в жалбата доводи за нищожност на издадения ревизионен акт, тъй като всички електронни документи са подписани с квалифициарни електронни подписи на съответните титуляри, като единствено за подписа на В. П. А. в ЗВР, вещото лице изготвило техническата експертиза сочи, че е налице проблем в подписа, като проблемът се състои в това, че не е преминала проверка в регистъра за временно спрените и прекратени квалифицирани удостоверения. В съдебно заседание, вещото лице е уточнило, че подробна информация може да се получи от “Информационно обслужване”АД. От представената по делото справка от “Информационно обслужване” АД се установява, че на В. А. е издадено квалифицирано удостоверение за квалифициран електронен подпис, което е подновено на 24.11.2022 г., като през периода на валидност, КУКЕП не е спирано/отменяно или прекратявано. По горните съображения следва да се приеме, че както ЗВР, така и ЗИЗВР, РД и РА са подписани от компетентни лица и не са налице основания за прогласяване на нищожността на РА. Предмет на оспорване е допълнително установен с обжалвания РА данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 8 499, 34 лв. и лихви за просрочие в размер на 2764, 15 лв. Спорът се концентрира около това налице ли са укрити приходи/доходи, свързани с действителната покупно - продажна стойност на 1/2 идеална част от следните недвижими имоти: самостоятелен обект в сграда с идентификатор 567S4.518.1275.1.1. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 66, 15 кв.м, етаж 1, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.51S. 1275.1.2. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 83, 00 кв.м, етаж 2, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.3. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 79, 60 кв.м, етаж 3, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.4. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 72, 80 кв.м, етаж 4, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.5. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 67, 30 кв.м, етаж 5, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.6. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 145, 70 кв.м, етаж- 1, самостоятелен обект в сграда с идентификатор 56784.518.1275.1.7. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 56.30 кв.м, поземлен имот с идентификатор 56784.518.1275. в гр. Пловдив, ул. „Мусала“ № 17 с площ 66, 15 кв.м. Поначало са правилни изводите на ревизиращите органи, че продажбата на посочените имоти на 03.05.2019 г. е извършена между свързани лица по смисъла на §1 т.3 от ДР на ДОПК, но незаконосъобразно е прието, че е налице отклонение от пазарните цени, при които би била извършена сделката, в случай, че тя би била реализирана между несвързани лица и е налице отклонение по данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО. Както в ревизионното производство, така и в съдебното такова са назначени експертизи, които дават сходна пазарна оценка - в първия случай стойността е 403 086, 70 лв., а във втория случай- 403 598, 02 лв. И в двете експертизи е посочено, че са извършили оценката на имотите по реда на Наредба Н-9/14.08.2006 г., като поради липса на публични данни за сравнение и неприложимост на останалите методи за сравнение, за целите на заключението е приложен метода на “сравнимите неконтролирани цени”, но нито едната от тях не е взела предвид реални сделки, а са цитирани офертни цени от различни сайтове за продажби на имоти. Практиката на ВАС обаче е категорична, че при определянето на пазарни цени следва да се вземат предвид реално извършени сделки, а не офертни цени (Решение № 797 от 20.01.2010 г. по адм. дела № 10925/2009 г.; Решение 1023 от 20.01.2012 г. по адм. д. № 3405/2011 г.; Решение 4794 от 05.04.2013 г. по адм д. № 9852/2012 г.). Разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, чиято съответна приложимост дефинира чл. 77 ЗДДФЛ, целят определяне на данъчната основа като бъдат игнорирани тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според легалната дефиниция по § 1, т. 8 ДР на ДОПК "пазарна цена" е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Приложимите методи за определяне на пазарни цени са дадени в § 1, т. 10 ДР на ДОПК. В заключението от извънсъдебната фаза на производството вещото лице е заявило прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени. Така на стр. 4 от същото е пояснено, че „същността на метода се изразява в сравнение на оценяваните недвижими имоти с подобни на тях, предлагани за продажба в близко време“. Този подход противоречи на чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н-9, очертаващ същината на метода като съпоставка на цената на продуктите и услугите по контролирана сделка с цената за продукти и услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия. Вещото лице П. не е идентифицирало съпоставими неконтролирани сделки, информация за каквито е налична в Службата по вписванията и се използва от оценителите в отчуждителните производства по Закона за държавната собственост и Закона за общинската собственост. Офертата да неограничен кръг лица да започнат преговори за сключване на сделка при предложена цена не може да се отъждестви с постигнато съгласие за осъществяването й, дори когато офертите за съпоставими имоти са значителни по своя брой. Като съществен елемент от механизма на избягване на данъчно облагане пазарната цена е цената, на която действително са реализирани продажби (или всяка друга възмездна сделка) между независими лица, при незасегнати от обективни фактори, типични, обичайни пазарни условия. В заключението на съдебната експертиза, е декларирана „липса на публични данни и неприложимост на останалите методи“. Действително при първоначалното разглеждане на делото, с молба от 03.06.2024 г. процесуалният представител на ответника заяви оспорване на заключението, но без да поиска допускане на повторно. В тази връзка Върховният административен съд с Решение № 1281 / 13.02.2025 г., по адм.д. № 10263 / 2024 г. даде задължителни указания първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото да укаже на административния орган (съгласно чл. 171, ал. 5 АПК вр. § 2 ДР ДОПК) да ангажира доказателства за размера на пазарната цена на продадените от ревизираната на 03.05.2019 г. недвижими имоти при приложение на методите по § 1, т. 10 ДР на ДОПК и съобразно правилата на Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Административен съд - Пазарджик при повторното разглеждане на делото, в проведеното на 12.03.2025 г. заседание даде на ответника посочените по-горе указания, като го предупреди, че при неизпълнение могат да бъдат приети за установени неизгодни за ответника факти. В отговор, ответникът, чрез процесуалния си представител, отказа да ангажира допълнителни доказателства за размера на пазарната цена на имотите, като отново се позова на изготвената в рамките на ревизионното производство Експертиза вх. № ВхР-4045#3/17.08.2022 г. по акт за възлагане № Р-16001622001669-01-001/27.07.2022 г. на ТД на НАП - Пловдив. Според ответника изготвената експертна оценка в т. 7 "методи на оценка" е съобразена изцяло с дадените от Върховния Административен съд указания и в частност с методите по § 1, т 10 от ДР на ДОПК и съобразно правилата на Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Становището на ответника е неправилно. Разпоредбата на чл. 18, ал. 1 от Наредба № Н - 9 от 14.08.2006 г. предвижда следното: