Тълкувателно решение № 1 от 11.02.2010 г. на ВАС по тълк. д. № 3/2009 г.

Главният прокурор на Република България, на основание чл. 124 и 125 от Закона за съдебната власт, е направил искане до Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд да се произнесе с тълкувателно решение по въпросите: „1. Възстановяват ли се сроковете по чл. 72 и чл. 86 от Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/, или се дава нова възможност и срок за начисляване и/или упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на лица - платци по глава осма, за които данъкът е станал изискуем до влизането в сила /01.01.2009г./ на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на ЗДДС /ЗИД на ЗДДС//обн. ДВ, бр. 106/2008 г./?; 2.Освобождават ли се те в тези случаи от административнонаказателна отговорност по чл.180 от ЗДДС относно неспазването на сроковете по чл. 72 и чл. 86, или за тях се прилага по-благоприятната разпоредба на чл. 180а от същия закон? В искането се посочва, че в съдебната практика на административните съдилища при произнасяне в касационни производства по реда на глава дванадесета от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 63 от Закона за административните нарушения и наказания /ЗАНН/ има противоречиви становища по прилагането на чл. 73а, чл. 180, чл. 180а на ЗДДС и §18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС /обн.ДВ, бр. 106/12.12.2008 г., в сила от 01.01.2009 г./. Според едното от тях с влизането в сила на §18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС са удължени законовите срокове за начисляване на данък добавена стойност /ДДС/ и/или упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от лица-платци по глава осма на ЗДДС до 01.05.2009 г. и доколкото тези срокове към момента на постановяване на съдебните актове още не са изтекли, посочените лица не са извършили нарушение по чл. 180, ал. 1 от ЗДДС. Според съдебните състави наличието на тези нови законови срокове, които не са изтекли, заличава противоправния характер на деянието /неначисляване и/или неупражняване на ДДС в сроковете по чл. 72 и чл. 86 ЗДДС/, с което отпада и неговата наказуемост. Разпоредбата на §18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е по-благоприятна за нарушителя по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗАНН в сравнение с тази на чл. 180а на ЗДДС, тъй като го освобождава от административнонаказателната отговорност. Според второто становище с приемането на §18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС законодателят е дал възможност на изброените в него лица, ако към 01.01.2009 г. не са начислили ДДС и/или не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит, да го начислят, съответно - да упражнят правото си на приспадане в посочения срок. Тези съдебни състави приемат, че посочената преходна разпоредба не заличава факта на неначисляване на ДДС съгласно чл. 86 от ЗДДС, което е наказуемо по глава ХХVІ от същия закон. Последващите действия по начисляване на данъка в дадения с §18 4-месечен срок имат значение единствено за правомерното упражняване от страна на посочените субекти на правото на приспадане на данъчен кредит, но не изключват наказуемостта на деянията, свързани с пропускането на срока за начисляване. В тези случаи относно административнонаказателната отговорност е приложима по-благоприятната норма на чл. 180а от ЗДДС. Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд, за да се произнесе, взе предвид следното: Съгласно чл. 180, ал.1 ЗДДС /ред. ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв. Алинея трета на същия текст предвижда, че при нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка в периода, следващ периода, през който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция е в размер 25 на сто от данъка, но не по-малко от 250 лв. Чл. 86 ЗДДС определя задължението за начисляване на ДДС по начин, че регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон - за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем. Не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Съгласно чл. 84 ЗДДС данъкът при вътреобщностни придобивания е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Определяне на вътреобщностното придобиване е направено в чл. 13 на ЗДДС. Съгласно ал. 1 вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. По ал. 2 за вътреобщностно придобиване се смята и придобиването на ново превозно средство, което се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, независимо дали доставчикът е данъчнозадължено лице за целите на ДДС в друга държава членка. Ал. 3 предвижда, че за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от регистрирано по този закон лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност. Периодът и начинът на упражняване на правото на данъчен кредит са регламентирани в чл. 72 ЗДДС. Съгласно него регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. Правото по ал. 1 се упражнява, като лицето: 1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. Съгласно чл. 124, ал. 1 ЗДДС регистрираните лица по този закон водят задължително следните регистри: 1. дневник за покупките; 2. дневник за продажбите. По ал. 4 на текста регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него данъчни документи в дневника за покупки най-късно до третия данъчен период, следващ данъчния период, през който са издадени, но не по-късно от последния данъчен период по чл. 72, ал. 1. По чл. 125, ал.1, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС за всеки данъчен период регистрираното лице подава справка-декларация, съставена въз основа на отчетните регистри по чл. 124, с изключение на случаите по чл. 157. Заедно със справка-декларацията по ал. 1 регистрираното лице подава и отчетните регистри по чл. 124 за съответния данъчен период. Справка-декларация по ал. 1 се подава и когато не следва да се внася или възстановява данък, както и в случаите, когато регистрираното лице не е извършило или получило доставки или придобивания или не е осъществило внос за този данъчен период. Съгласно чл. 125, ал. 5 ЗДДС декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят. Със ЗИД на ЗДДС /ДВ, бр. 106 от.12.12.2008 г., в сила от 01.01.2009г./ са създадени нови чл. 73а, чл. 180а в ЗДДС и §18 от ПЗР на посочения закон. Чл. 73а, ал. 1 разпорежда, че при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Съгласно ал. 2 в случаите по ал. 1 правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява през данъчния период, през който данъкът е станал изискуем, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2. По чл. 126, ал. 3, т.2 лицето следва писмено да уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - при неправилно отразени в отчетните регистри документи. Преходната разпоредба на §18, ал. 1 от посочения закон предвижда, че регистрираните лица - получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице-платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които към тази дата не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на данъчен кредит, могат да начислят данъка, съответно да упражнят правото си на данъчен кредит, в 4-месечен срок от влизането в сила на този закон. Съгласно ал. 2 и ал. 3 на текста, когато лицата по ал. 1 са приспаднали данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1, се смята, че правомерно са упражнили право на данъчен кредит, като това правило и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства. Новият чл. 180а, ал. 1 разпорежда, че регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове в случаите, когато данъкът е изискуем от лицето като платец по глава осма и за начисления данък лицето има право на пълен данъчен кредит, се наказва с глоба - за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция - за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на 5 на сто от неначисления данък, но не по-малко от 50 лв. По ал. 2 алинея 1 се прилага и когато лицето не е начислило данък поради това, че не е подало заявление за регистрация и не се е регистрирало по този закон в срок. Съгласно ал. 3, при нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка в периода, следващ периода, през който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер до 2 на сто от данъка, но не по-малко от 25 лв. Според ал. 4 в случаите по ал.1, когато лицето е уведомило органите по приходите по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 в срок до два месеца от края на месеца, в който е следвало да начисли данъка, глобата или имуществената санкция е в размер от 100 до 300 лв. На основание на ал.5 при повторно нарушение по ал. 1 и 2 размерът на глобата или имуществената санкция е 20 на сто от неначисления данък, но не по-малко от 500лв., а в случаите по ал.4 - от 200 до 600 лв. По допустимостта на искането Искането за постановяване на тълкувателно решение е по повод на противоречива практика на административните съдилища, действащи като касационна инстанция, в производства по реда на глава дванадесета от Административнопроцесуалния кодекс/АПК/ във връзка с чл. 63 от Закона за административните нарушения и наказания /ЗАНН/. Предмет на тези производства са първоинстанционни съдебни решения на районни съдилища, постановени по оспорване на наказателни постановления, издадени преди 01.01.2009г., с които се налагат предвидени в административнонаказателната разпоредба на чл. 180 от ЗДДС санкции. Както текстът на чл. 180 ЗДДС, така и този на чл. 180а от същия закон /в сила от 01.01.2009г./ съдържат санкции за неспазване на срок за начисляване на ДДС. Глава осма със заглавие „Начисляване и внасяне на данъка”е в част пета на ЗДДС със заглавие „Данъчни ставки и определяне на данъчното задължение”. Изчерпателно изброяване на лицата, платци по глава осма на ЗДДС, има в разпоредбите на чл. 82 до 85 включително. §18, ал. 1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС има действие не по отношение на всички „лица, платци по глава осма”,а само по отношение на две категории от тях: регистрираните лица - получатели по доставката или вносители. Новият чл. 180а също има действие не по отношение на всички лица, платци по глава осма на ЗДДС, а само по отношение на тези от тях, които за начисления данък имат право на пълен данъчен кредит - т.е. получатели по доставката или вносители. Това тълкуване оправдава съществуването на двата текста на чл. 180 и чл. 180а от ЗДДС, считано от 01.01.2009 г., предвиждащи административно-наказателна отговорност за неначисляване в срок на ДДС, но за различни данъчни субекти. Затова в частта относно срока за начисляване на ДДС и относно свързаната с неспазването му административнонаказателна отговорност на регистрираните лица -получатели по доставката или вносители, искането за постановяване на тълкувателно решение е допустимо. Предметът на посочените производства пред административните съдилища не е свързан със срока за упражняване на правото на данъчен кредит. Това е така, защото в хипотезите на посочените санкционни норми се предвижда само неизпълнение на задължението за начисляване на ДДС в определен срок. Пропускането на сроковете за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит е свързано с предпоставките за признаване на право на данъчен кредит, които не са предмет на административнонаказателните производства по ЗАНН. Затова частта на искането относно срока за упражняване на правото на данъчен кредит и евентуално свързана с този срок административнонаказателна отговорност не отговаря на изискването на чл. 124 от Закона за съдебната власт да е основано на противоречива или неправилна съдебна практика по тълкуването и прилагането на закона. В посочената част искането за произнасяне с тълкувателно решение следва да се отхвърли. По същество Административнонаказателната отговорност представлява санкция за неправомерно развитие на административните правоотношения /при нарушаване на диспозицията на административноправна норма/. Неспазването на срока по чл. 86 за начисляване на ДДС от страна на лицата платци по глава осма на ЗДДС-регистрирани лица, получатели по доставката или вносители, има за последица административнонаказателна санкция първоначално по чл. 180, а от 01.01.2009 г. - по чл. 180а от същия закон, която се реализира по реда на ЗАНН. С §18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС на адресатите на нормата се дава нова възможност, в срок от 01.01. до 30.04.2009 г., да начислят ДДС, когато са пропуснали срока за начисляване по чл. 86. Законодателят не определя легално дали с обсъжданото преходно правило се възстановява пропуснатият срок по чл. 86, или се дава нов срок за начисляване, а използва израза „могат да начислят данъка”, който най-точно следва да се тълкува като „нова възможност за начисляване”. В разпоредбата на § 18, ал. 1 липсва изрично указание как тази нова възможност за начисляване влияе на административнонаказателната отговорност, реализирана с издадени вече наказателни постановления. След като нормата на § 18, ал. 1 дава възможност на неначислилите да направят това до 30.04.2009 г., неначисляването на ДДС до 31.12.2008 г., преди изтичането на новия срок, не е административно нарушение. На още по-голямо основание следва да се приеме, че начислилите ДДС данъчни субекти след срока по чл. 86, но до 31.12.2008 г., не са извършили нарушение. С начисляването на ДДС до 30.04.2009 г. санкцията, наложена с издаденото преди 01.01.2009 г. наказателно постановление, би придружила правомерно развитие на административното правоотношение, което би било същностно противоречие. Затова § 18, ал.1 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС е норма, заличаваща противоправния характер на нарушението, състоящо се в неначисляване /или късно начисляване/ на ДДС от страна на посочените субекти до 31.12.2008 г. Тогава възможността за начисляване на ДДС в посочения срок следва да се приеме, че позволява на адресатите на нормата да избегнат административнонаказателната отговорност по чл. 180 ЗДДС и в този смисъл е основание за освобождаването от тази отговорност. В същото време до изтичането на срока по § 18, ал.1 в тези случаи не може да се приложи и новият чл. 180а ЗДДС. Нормата на чл. 180а е нова административнонаказателна разпоредба, с действие занапред, считано от 01.01.2009 г., която поради персоналното си действие е специална по отношение на тази на чл. 180 ЗДДС и ограничава действието на последната по отношение на лицата - платци по глава осма от ЗДДС-получатели по доставката и вносители. Разпоредбите на преходното правило на § 18, ал.1 и тази на чл. 180а трябва да се тълкуват във връзка - те са част от един и същ закон за изменение и допълнение на ЗДДС. По чл. 180а, ал.1 се предвижда посочената отговорност за лице от посочените категории, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове. ”Този закон”е ЗДДС в редакцията му със ЗИД на ЗДДС /ДВ, бр. 106/2008 г./, в сила от 01.01.2009 г. Срокът за начисляване по § 18 от ПЗР на посочения ЗИД на ЗДДС започва да тече на 01.01.2009 г. и изтича на 30.04.2009 г. и се включва в израза „предвидените в този закон срокове”на чл. 180а. При липса на съставомерност на деянието както по чл. 180, така и по чл. 180а ЗДДС, до изтичане на срока по § 18, ал.1 лицата не следва да носят административнонаказателна отговорност. В случай на неначисляване и след 30.04.2009 г. приложима е новата санкционна норма на чл. 180а, която е „по-благоприятна за нарушителя нормативна разпоредба”по смисъла на чл. 3 ал. 2 ЗАНН. По изложените съображения Общото събрание на колегиите във Върховния административен съд