Решение № 6741 от 17.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9931/2012 г.

Решение № 6741 от 17.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9931/2012 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Марио Борисов Давидков от гр. Варна. Обжалва се изцяло решението на Административен съд /АС/ Варна, постановено по адм. дело № 775/2012 г. на АС Варна. В касационната жалба са наведени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК. Счита се, че неправилно при определяне на данъчната основа не са ценени събраните доказателства за получени заемни и дарени средства. Претендира се отмяна на решението и постановяване вместо него на друго по същество, с което да се отмени изцяло РА. Направено е и искане за присъждане на направените съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна /с предходно наименование ДД "Обжалване и управление на изпълнението"/, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е бил ревизионен акт /РА/ № 251103315/7.11.2011 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 946/2.02.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ДД "ОУИ"/ гр. Варна. РА е издаден в ревизионно производство с предметен обхват - задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2005 - 2008 г. В хода на производството е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което са предприети действия за облагане по аналог на физическото лице, за което е изпратено уведомление на същото. С РА, изменен с решението на горестоящия данъчен директор, са определени за внасяне данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 8851,77 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 6147,07 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2006 г. в размер на 15942,71 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 8946,80 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за отчетната 2007 г. в размер на 26801,85 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 11 288,83 лв. и данък по чл. 48 ЗДДФЛ за отчетната 2008 г. в размер на 2770,21 лв. и съответни лихви за просрочие - 678,78 лв. С обжалваното решение АС Варна е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от надлежно оправомощени органи. Съдът е приел, че са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, даващи основание за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Възприел е принципно фактическите и правни констатации и изводи на приходните органи. Съдът е счел, че събраните доказателства в хода на ревизионното и на съдебното производства не са достатъчни, за да оборят презумптивната вярност на фактическите констатации по РА, уредена в разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Приел е че основният спор по делото касае приходната част на паричния баланс на лицето досежно липсата или наличието на получени от него заеми и дарение. Приел е, че по договорите за заеми и дарение, сключени по време на ревизирания период, не е налице реално разместване на блага. Съдът е счел, че тези договори са съставени с цел да послужат като доказателства за произход на суми в ревизионното производство за 2005 - 2008 г., за което се е позовал и на данните от извършени насрещни проверки на лицата, посочени като заемодатели и дарител. Ревизираното физическо лице е останало недоволно от решението, заявява оплаквания за необосноваността и незаконосъобразността му. Касационните оплаквания се свеждат до изводите на съда по спорните въпроси - налице ли са основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, получени ли са от РЛ заемни и дарени средства в размери, достатъчни за опровергаване фактическите констатации на приходните органи, ползващи се с презумптивна сила, относно недоказания произход на средствата за извършени разходи и оттам на основание за облагане с данък на тези средства. По останалите въпроси - относно формиране и изчисление на сумите за главници и лихви, относно размера и вида на получените приходи от физическото лице и неговата съпруга, извън заемните и дарени суми, както и за размера и вида на разходите, относно формирания паричен баланс на приходи и разходи и началното салдо към края на 2004 г., не са заявени касационни оплаквания. Тези въпроси не са били спорни и пред първоинстанционния съд. При проверка на материалната законосъобразност на решението на АС Варна в тази му част не се констатираха пороци на същото. Касационният съд намира за законосъобразни и обосновани изводите на съда относно законосъобразността на действията на приходните органи при провеждане на ревизията и във връзка с наличието на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за извършеното облагане по аналог. Липсата на несъмнени данни за произхода на средствата за разходи на лицето, вкл. и за предоставяне на заеми и вноски по получени заеми, към всеки един от конкретно ревизираните отчетни периоди предпоставя необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. По съществото на спора, за дължимостта на установените публични задължения по процесния пред първата съдебна инстанция ревизионен акт, от значение е дали физическото лице Давидков е имало за отчетните периоди приходи в същия или по-голям размер от направените разходи за суми, внесени касово в предприятието на едноличния търговец, по сметка на собственика. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е посочил, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че е получило такива приходи, че е имало имуществена и/или финансова възможност да разполага със суми в размерите, съответстващи на направените разходи. Освен общият принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. В случая твърдението на ревизираното физическо лице е за получени приходи предвид получени заемни и дарени средства. Твърди се получаване на заеми от две физически лица - Веселин Иванов Пенев и Людмила Александровна Костелиева, както и на дарение от лицето Радка Тодорова Туликова. Във връзка с твърдението за получени заеми от Веселин Иванов Пенев са представени писмени доказателства - писмени договори за заеми от 1.06.2005 г. и 1.02.2005 г., по силата на които РЛ е заемател на суми съответно в размери на 40 000 лв. и 60 000 лв., които се задължава да върне до 31.12.2009 г., разписки за получаване на уговорените парични суми, разписки от м. 01. и м. 07.2009 г. за връщане на заетите суми. Приети са и доказателствата, събрани при извършена насрещна проверка от приходните органи на заемателя - трудови договори, удостоверения, данни от имотния регистър и СВ относно извършени сделки. Съдът е приел, че не е доказано получаването на заемните средства като приход за ревизираното лице. Счел е за правилни изводите на приходните органи относно липсата на достоверни дати на договорите и разписките, липсата на възможност на заемателя да предостави заеми в заявените размери предвид собствените му приходи и възможности и неустановеното наличие на паричните средства при него предвид липсата на данни за съхранението им. Изводите на съда са необосновани и оттам незаконосъобразни. Съдът е възприел безкритично изводите на приходните органи като не е обсъдил всички събрани доказателства в тяхната съвкупност, съответно не е направил обосновани фактически и правни изводи, въз основа на тях. На първо място следва да се съобрази, че представените два договора за заеми, ведно с приложените към тях разписки, са годни доказателства за установяване на договарянето между страните, както и за предаване на сумата предвид реалния характер на договора за заем. В тази връзка в хода на делото са събрани и непротиворечиви свидетелски показания от заемателя - св. Пенев. Предвид презумптивно верния характер на констатациите на приходните органи в РА за липса на реална престация, следва оборването на тези констатации да се извърши при условията на пълно насрещно доказване. Ето защо, правилно са събирани и други, косвени, но относими обстоятелства, във връзка с твърдяните заемни правоотношения - относно възможността на заемателя да предостави заемите в съответните размери. Установено е от събраните доказателства, че доходите на заемателя от трудови правоотношения, от продажба на недвижим имот, както и от получаване на наеми от четири недвижими имота са по-големи от предоставените парични заемни средства. Необосновано съдът е приел, че заемателят няма възможност да предостави такива. Заключението за нелогичността на възможността всички суми от трудови правоотношения да са предоставени в заем или наличните средства на заемателя да се съхранявани на собствен риск в дома му имат житейски характер и не кореспондират със събраните доказателства. Събраните доказателства установяват непротиворечиво, че договорите са сключени, сумите са предадени, заемателят е имал финансова възможност да предостави средствата. В подкрепа на тези фактически изводи са и събраните неоспорени доказателства за връщане на заетите суми в уговорения срок - до края на 2009 г. Като е приел, че в приходната част на паричния баланс на лицето за 2005 г. не следва да се включат суми в размер на 100 000 лева. съдът е постановил необосновано е незаконосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде частично отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което след отмяната следва да се отмени частично и ревизионният акт досежно установените задължения за 2005 г. и 2006 г. Установеният за 2005 г. недостиг на средства по РД и РА, изменен с решението на данъчния директор, е за 39 132,39 лв. Заемните средства в размер на 100 000 лева, са задължение, което не е в режим на СИО по смисъла на чл. 19 и чл. 25 СК (отм.), поради което следва да намерят отражение изцяло в приходната част на паричния баланс на лицето за 2005 г. При съобразяването им, приходите на лицето се явяват по-големи от направените разходи с 60 867,61 лв., поради което не само не е налице недостиг на средствата и подлежащи на облагане приходи с недоказан произход, но е налице и остатък в приходната част на баланса за следващата 2006 г. в размер на 60 876,61 лв. Установеният недостиг на средства за 2006 г. е в размер на 69 077,97 лв., поради което само разликата от 8219,36 лв. се явява като превишение на разходи над приходи и подлежи на облагане по реда на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.). Дължимият данък върху доходите е в размер на 1334,49 лв. за 2006 г. Ревизионният акт следва да се отмени изцяло за установените задължения за 2005 г. - главница и лихви и частично за установените задължения за 2006 г. - за сумата над 1334,49 лв. главница и над 748,85 лв. - лихва. В останалата си част касационната жалба е неоснователна. Решението на съда като законосъобразно и обосновано следва да се остави в сила. Неоснователни са наведените доводи на касатора за неправилност на изводите на съда досежно непризнаване на получени заемни средства през 2006 г. от Людмила Александровна Костелиева и получено дарение през 2007 г. от Радка Тодорова Туликова, съответно изводите за правилно установяване на дължимите данъци и лихви от лицето за периода 2007 г. и 2008 г. и частично за периода 2006 г. - над сумите 1334,49 лв. главница и 748,85 лв. лихви. Във връзка с твърдението за получен заем от Людмила Александровна Костелиева са представени писмени доказателства - писмен договори за заеми от 18.11.2006 г., по силата на които РЛ е заемател на 160 000 лв, разписки за получаване на уговорените парични суми. Приети са и доказателствата, събрани при извършена насрещна проверка от приходните органи на заемателя. От събраните доказателства не се установява финансова възможност на заемодателя да даде в заем сума в посочения размер. Не е налице съвпадение по размер и период между теглените суми от разплащателни сметки и заемните суми, не са налице данни и твърдения за други налични средства на заемодателя извън тези, постъпили по разплащателните му влогове. Освен това, няма данни и твърдения заемът да е върнат до края на 2009 г., но от друга страна не е деклариран от заемодателя в ГДД за 2009 г. като предоставен и невърнат. При тези обстоятелства, макар и косвени за твърдяното заемно правоотношение, не може да се приеме, че фактическите констатации на приходните органи са оборени при условията на пълно доказване. Във връзка с твърдението за получено дарение от Радка Тодорова Туликова са представени писмени доказателства - писмен договор за дарение от 12.01.2007 г., по силата на които РЛ се надарява със сумата 260 000 лв., разписки за получаване на уговорените парични суми. Разпитана като свидетел по делото, Туликова потвърждава извършеното дарение чрез предоставяне на парични средства. При извършената насрещна проверка са събрани доказателства, приети по делото, за финансовото състояние на дарителката. Направен е обоснован извод от съда, че не е доказано при условията на пълно доказване същата да е имала финансова възможност да предостави средства в размер на 260 000 лева. Налице са писмени доказателства - РКО, договори и разписки, както за получени от Туликова върнати заемни суми, така и за предоставени от същата такива, но не и относно фактическото приемане, предаване, съхраняване или движение на парични средства. Не е доказано реалното получаване на парични средства от Туликова, така че да е възможно и реалното им предоставяне като дарение на касатора. Също така дарението не е декларирано от получателя му - РЛ - по реда на чл. 49, ал. 3 ЗМДТ. При тези обстоятелства, макар и косвени за твърдяното правоотношение по договора за дарение, не може да се приеме, че фактическите констатации на приходните органи са оборени при условията на пълно доказване. Предвид изхода на делото, направени разноски в касационното производство се присъждат в полза на касатора, съразмерно на уважената част от жалбата - 2 лв. Решението на първоинстанционния съд следва да се отмени в частта за определените разноски, които следва да се присъдят съразмерно на уважената част от жалбата. Дължимото юрисконсултско възнаграждение за бюджета на ответника е в размер на 1322 лв., а за жалбоподателя - 1393 лв. По компенсация се дължат разноски в полза на жалбоподателя в размер на 71 лв. за първата инстанция, или общо - 75 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното Върховният административен съд, състав на осмо отделение,