Решение № 1777 от 17.02.2026 г. на ВАС по адм. д. № 10827/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от „Алфа Проджект“ ЕООД, с ЕИК 131470091, чрез адв. Р. Николов, срещу Решение № 16878 от 16.09.2024 г., постановено по адм. д. № 9137 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2023 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22002222003778-091-001 от 21.03.2023 г., издаден от П. Г. Г., на длъжност началник на отдел - орган - възложил ревизията и Ц. Г. Р., на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - София, потвърден с Решение № 792 от 12.06.2023 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който в тежест на „Алфа Проджект“ ЕООД са установени задължения по реда на чл. 177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 39320,82 лв. главница и лихви в размер на 10020,07 лв. за невнесен данък върху добавената стойност (ДДС) от „Алфакомерс Трейдинг“ ООД, с ЕИК 203769504. Наред с това, оспорващото дружество е осъдено да заплати разноски в размер на 4597,27 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Касационният жалбоподател поддържа становище, че решението е неправилно, тъй като е постановено при наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост. Застъпва тезата, че отговорността на ревизираното лице (РЛ) - получател по доставките, по реда на чл. 177, ал. 1 ЗДДС, е неправилно ангажирана при наличието на възможност приходната администрация да събере вземанията си в рамките на откритото производство по несъстоятелност срещу дружеството – доставчик. Поддържа становище, че не е доказан субективният елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Оспорва извода на съда, че доставчикът и РЛ са свързани лица по смисъла на пар. 1, т. 3, б. „д“ от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК. Отрича и значението на установените връзки между дружествата по линия на лицата Г. Д. и Ж. Т.. Позовава се на съдебна практика на Върховния административен съд за отсъствие на решаващо доказателствено значение на обстоятелствата за общ адрес на управление на страните по доставката и счетоводното им обслужване от едно и също физическо лице. Според касационния жалбоподател липсата на семейна или роднинска обвързаност, както и отсъствието на допълнителни, специфични или нетипични условия по сделките, ведно с установеното плащане по тях, също сочат на отсъствие на знание по смисъла на цитирана от него практика на Върховния административен съд. Позовава се и на приобщените по делото гласни доказателства – показанията на Г. Д.. По изложените съображения касационният жалбоподател моли за отмяна на обжалваното съдебно решение. В двете съдебни заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът – директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба, чрез упълномощени юрисконсулти, пред настоящия съд, а по същество на касационното оспорване моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура представя писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА № Р-22002222003778-091-001 от 21.03.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 792 от 12.06.2023 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на РЛ са установени задължения по реда на чл. 177 ЗДДС в общ размер на 39320,82 лв. главница и лихви в размер на 10020,07 лв. за невнесен ДДС по фактури от прекия му доставчик „Алфакомерс Трейдинг“ ООД за данъчни периоди – м.11.2019 г., м.12.2019 г., м.02.2020 г., м.05.2020 г., м.06.2020 г., м.08.2020 г., м.09.2020 г., м.01.2021 г., м.02.2021 г. и от м.04.2021 г. до м.08.2021 г. Съдът ценил приобщените по делото писмени и гласни доказателства, както и заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Въз основа на направените фактически установявания приел, че РА е издаден от компетентни органи, във формата на електронен документ, подписан с валидни електронни подписи и с изискуемото съдържание, а в производството по издаването му не са допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби по ДОПК. Приел, че спорът е по отношение на наличието на предпоставките за ангажиране на отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС. В тази връзка взел предвид приложимата правна регламентация от позитивното национално и съюзно право, както и относима практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд. При това достигнал до извод, че в казуса е налице проявление на всички елементи от обективна страна от фактическия състав на посочената разпоредба - РЛ е получател на облагаеми доставки по фактури от „Алфакомерс Трейдинг“ ООД, начисленият от доставчика ДДС е ползван от РЛ като данъчен кредит, а дължимият ДДС не е внесен от доставчика. По отношение на елемента от субективен характер съдът споделил позицията на приходните органи, че на РЛ е било известно или няма как да не е било известно, че ДДС няма да бъде внесен. В тази връзка изследвал съществуващите между двата субекта отношения - управител на „Алфа Проджект“ ЕООД е Ж. С. Т., който бил представляващ член на колективния орган на управление на „Алфаком Принт“ АД, което дружество от своя страна било съдружник с 99,99 % дял от капитала на доставчика „Алфакомерс Трейдинг“ ООД. При тези установявания съдът обосновал правен извод, че лицата са свързани по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Установил наличие на показателни връзки и по линия на лицето Г. З. Д., която била управител на другия съдружник в „Алфакомерс Трейдинг“ ООД, а същевременно обслужвала счетоводно и РЛ, в това число подавала от името на последното заявления до НАП за ползване на административни услуги. Тя обслужвала счетоводно и друго дружество, в което Ж. Т. бил управител и едноличен собственик на капитала – „Алфаконсулт“ ЕООД. Съдът се позовал и на дадените от Д. при разпита показания, които въприел, че са в смисъл, че тя е обслужвала счетоводно „Алфакомерс Трейдинг“ ООД и РЛ, и че управителят на последното бил наясно с финансовото състояние на двете дружества, както и с факта, че дължимото ДДС по процесните сделки няма да бъде внесено. По отношение отговорността за лихвите съдът се позовал на задължителното тълкуване, дадено с Тълкувателно решение № 5 от 29.03.2021 г., постановено от Върховния административен съд по тълк. д. № 7 от 2019 г. Отхвърлил възраженията на РЛ, че дружеството-доставчик, което било обявено в несъстоятелност, притежавало имущество, с което било възможно да погаси публичните си задължения като недоказани. По тези съображения съставът на АССГ достигнал до извод за законосъобразност на спорния РА, поради което отхвърлил оспорването срещу него и разпределил отговорността за разноските в тежест на РЛ. Решението е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС дефинира възможността за ангажиране на отговорност на регистрирано лице, което е получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 – 120 от ДОПК (чл. 177, ал. 2 ДОПК). Тъй като се явява отклонение от механизма на ДДС, тази разпоредба следва да се тълкува стриктно. От значение за преценката дали данъчнозадълженото лице следва да бъде държано отговорно за чуждото задължение е дали то е действало добросъвестно и дали е предприело разумни мерки в рамките на собствените си възможности. Следователно, изводът за наличие на знание следва да се изведе от конкретно установените факти. За да се реализира тази отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал. 1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретната доставка няма да бъде внесен. Доказателствената тежест за установяване и доказване наличието на знание е върху приходните органи. По предписанието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 - чл. 120 ДОПК – чрез провеждане на ревизионно производство и издаването на ревизионен акт. Последователна е практиката на Върховния административен съд, че фактическият състав на този вид отговорност включва кумулативното проявление, както на обективни елементи - дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, така и на субективна страна - съществуващо или дължимо знание при лицето - получател, че данъкът няма да бъде внесен. Позитивното право не установява отнапред условията, при съществуването на които знанието, респективно задължението за знание, се счита съществуващо към релевантния момент. По тази причина за преценката относно неговото наличие следва да се установи въз основа на релевантни факти, които дават основание да се заключи, че на лицето е било известно или че на лицето не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен. В практиката на Съда на Европейския съюз се подчертава, че въз основа на обективни фактори се извършва преценка относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка, е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС. Първоинстанционният съд е установил наличието на обективните предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби, поради което с настоящото решение на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК се прави препращане към мотивите на обжалвания съдебен акт в тази им част. Отсъстват касационни оплаквания срещу тези изводи на състава на АССГ. Спорът е концентриран върху субективния елемент, който е абсолютно необходим за ангажиране отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той или е бил длъжен да знае (чрез своя представител), че данъкът няма да бъде внесен. Разрешаването му е в корелация с това установени и доказани по делото ли са обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по дадена сделка. Обосновано на доказателствата първоинстанционният съд е възприел за доказано осъществяването на субективния елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Правилен е изводът му, че в случая интелектуалният елемент следва да се докаже като формиран в персоналния субстрат на получателя по доставките „Алфа Проджект“ ЕООД - в съзнанието на физическото лице Ж. Т. като негов управител, а същевременно и управител и едноличен собственик на капитала на неговия едноличен собственик на капитала – „ЖСТ Комерс“ ЕООД. Знанието на едно юридическо лице, респективно задължението за такова, се установява, когато е налице знание у физическото лице, осъществяващо неговото управление. В този смисъл обоснована на доказателствата е преценката на първоинстанционния съд за доказано знание у управителя на РЛ. Макар касационният жалбоподател да е прав в схващането си, че в случая не е доказано, че лицата са свързани по смисъла на § 1, т. 3, б. „д“ ДР ДОПК, доколкото не едно и също физическо лице е управител на двете дружества - страни по доставката, този му аргумент не е достатъчен, за да опровергае решаващите изводи на състава на АССГ. Практиката на Върховния административен съд е последователна в разбирането, че необходимо е установяването на обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. За приложението на института не се изисква непременно доставчикът и получателят да са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДР на ДОПК. Направените от съдебната инстанция по същество установявания относно фактическите обвързаности между лицата, сочат на несъмнен извод, че Ж. Т. е бил наясно, че дължимият косвен данък няма да бъде внесен от доставчика по сделките. Последното юридическо лице е дружество с ограничена отговорност, съответно по смисъла на чл. 137, ал. 1, т. 3 от Търговския закон (ТЗ) в рамките на компетенциите на неговото общо събрание на съдружниците е да взема решения за приемане на годишните отчети и баланси, както и за разпределение и изплащане на неговата печалба. От установяванията на съда се констатира, че към периода на процесните доставки мажоритарен съдружник с 99,99% дял от капитала в „Алфакомерс Трейдинг“ ООД е било акционерното дружество „Алфаком Принт“ АД, в което Ж. Т. е бил член на колективния орган на управление, управляващ и представляващ по смисъл на чл. 235, ал. 2 ТЗ. В това си качеството Ж. Т. несъмнено е бил наясно, че „Алфакомерс Трейдинг“ ООД е било във влошеното финансово състояние – с ликвидни проблеми, които водят до невъзможност да погаси задълженията за ДДС по фактурите към РЛ, чийто управител е бил той за ревизираните периоди. Установените отношения между Ж. Т. и Г. Д. са допълнителен аргумент за обосноваване извода за наличие на субективния елемент за ангажиране на отговорността на РЛ по реда на чл. 177 ЗДДС. Правилно касационният жалбоподател посочва, че в практиката на Върховния административен съд многократно е приемано, че счeтоводното обслужване на доставчик и получател от едно и също лице не е достатъчна индиция за знание по смисъла на чл. 177, ал. 1 ЗДДС. Г. Д. обаче, освен счетоводител и на РЛ, е и управител на доставчика „Алфакомерс Трейдинг“ ООД, съгласно направените от приходните органи установявания на стр. 17/32 от ревизионния доклад. При това, по време на разпита ѝ като свидетел в откритото съдебно заседание от 15.02.2024 г. пред първоинстанционния съд Д. е заявила, че е коментирала с Т. невъзможността на представляваното от нея дружество да се разплати с всички страни и задължения. Тези показания представляват пряко доказателство за знание у управителя на „Алфа Проджект“ ЕООД, че доставчикът няма да разплати дължимия ДДС, което правилно е възприето и от първоинстанционния съд. При съобразяване на това обосновано е да се приеме, че се касае за установена по делото в отношенията между лицата обвързаност, която превишава пределите на обичайните търговски взаимоотношения. По т. 59 от решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на този съд се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори, каквито се явяват обсъдените по-горе. Неоснователни са и оплакванията на касационния жалбоподател, че предпоставка да бъде ангажирана отговорността му по чл. 177 ЗДДС е неуспешно събиране на задълженията по ЗДДС от доставчика „Алфакомерс Трейдинг“ ООД чрез осребряване на имуществото му в откритото производство по несъстоятелност. Такава поредност не е предвидена в позитивното право. По предписанието на приложимата разпоредба на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Последователна в тази връзка е нормативната регламентация по ал. 6 на посочената разпоредба - в случаите по чл. 177, ал. 1 и 2 ЗДДС отговорността се реализира по отношение на лицето, пряк получател по доставката, по която не е внесен дължимият данък, а когато събирането е неуспешно, отговорността може да бъде реализирана по отношение на всеки следващ получател по реда на доставките. По изложените съображения обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че в съответствие с възложената им доказателствена тежест органите по приходите са ангажирали достатъчно доказателства, въз основа на които да се направи несъмнен извод за знание у ревизираното лице, че доставчикът му няма да внесе начисления данък по спорните доставки, по които то е получател. Постановеното от Съда на Европейския съюз решение по дело С-121/2024 г. не дава основание да се направи различно от даденото с настоящото решение тълкуване на приложимите разпоредби. Предвид изхода на спора и своевременно направеното искане от ответника по касация, на основание чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК „Алфа Проджект“ ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер 2350,55 евро. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение