Решение № 6206 от 08.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3107/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция  „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощената юрк. Р. Кръстева, срещу Решение № 496 от 12.02.2026 г., постановено по адм. д. № 1999 по описа на Административен съд – Благоевград (АС - Благоевград) за 2025 г., в частта му, с която е частично отменен Ревизионен акт № Р-22000124001613-091-001 от 25.11.2024 г. (РА), издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден в тази част с Решение № 713 от 07.07.2025 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, с който в тежест на К. Т., с [ЕГН] са определени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2020 г. в размер на 4005,77 лв. главница и съответните лихви. С касационната жалба се обжалва съдебното решение и в частта му, с която е изменен частично спорния РА № Р-22000124001613-091-001 от 25.11.2024 г., изменен в тази част с Решение № 713 от 07.07.2025 г., издадено от настоящия касационен жалбоподател, като са намалени определените в тежест на К. Т. размери на задълженията за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: 1. За 2019 г. – от 4328,24 лв. главница и съответните лихви на 3350,33 лв. главница и съответни лихви; 2. За 2022 г. – от 9391,33 лв. главница и съответните лихви на 4400,89 лв. главница и съответните лихви. Наред с това, предвид изхода на спора в тези части, НАП е осъдена да заплати на Т. сума в размер на 803,65 евро за сторените разноски по делото. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното съдебно решение. Поддържа се становище, че без основание съдът е признал като приход на Т. три получени заема от А. И., П. Д. и А. К.. В тази връзка се подчертава еднотипността на представените писмени договори за заем и липсата на достоверна дата. Отправя се упрек към преценката на АС - Благоевград да кредитира съдържащите се в договорите разписки за предаване на сумите. Представят се аргументи за неубедителност на ангажираните доказателства, за това, че посочените лица са разполагали с такива средства, като се отбелязва и пълното отсъствие на информационни източници в тази посока по отношение на И.. Излагат се доводи и срещу извода на съда да кредитира представените доказателства във връзка с получените от ревизираното лице (РЛ) дарения от свързаното лице Л. Т., които касационният жалбоподател намира за непълни. В тази връзка се подчертава отсъствието на доказателства, че същата е получила покупните цени на продадените от нея имоти, които формират разполагаемите средства, които Т. твърди да е дарила на сина си. Наред с това, касационният жалбоподател заявява, че недекларирането на пренасяните през граница парични средства, освен възприетото от съда евентуално нарушение на чл. 11 от Валутния закон, може да се третира и като косвено доказателство за липса на такива средства. Изтъква действието на предвидената в чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция за вярност на фактическите установявания на приходните органи в производството по обжалване на РА, предвид установеното наличие в случая на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК. По тези съображения моли за отмяната на съдебното решение в обжалваните му части, като претендира и присъждането на сторените разноски за двете съдебни инстанции по спора. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощената юрк. Атанасова, която от негово име поддържа касационното оспорване, а по съществото му моли отмяната на съдебното решение в обжалваните части. Претендира присъждане на сторените по делото разноски съгласно представен списък на разноските. Ответникът по касация – К. Т. не представя писмен отговор на касационната жалба. В съдебното заседание пред настоящия съд се представлява от упълномощения адв. Иванов, който от негово име оспорва касационната жалба и моли оставяне в сила на съдебното решение в обжалваните му части. Не претендира разноски. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на съдебното решение в обжалваните му части на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон в тези части по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт в съответните обжалвани части, от надлежна страна, за която съдебното решение в тези части е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Благоевград е бил РА № Р-22000124001613-091-001 от 25.11.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, частично отменен, изменен и потвърден с Решение № 713 от 07.07.2025 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който в тежест на Т. е установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на: 1. За 2019 г. – 4328,24 лв. главница и съответни лихви; 2. За 2020 г. – 4005,77 лв. главница и съответни лихви и 3. За 2022 г. – 9391,33 лв. главница и съответни лихви. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е издаден от компетентни органи съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържа реквизитите по чл. 120 ДОПК. Не констатирал при издаването му да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, които да повлияят на неговата законосъобразност. Като разгледал повдигнатите въпроси относно материалната законосъобразност на РА, съдът отхвърлил възраженията на Т. и обосновал становище, че ревизиращите органи са се справили с доказателствената тежест да установят предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124а ДОПК. В тази връзка направил извод, че правилно приходните органи са приели наличието на превишение на разходите над приходите за процесните периоди, като се достига до недостиг на парични суми. Определил като спорни по делото установените задължения за данък за 2019 г., 2020 г. и 2022 г. Съобразил представеното доказателство за получения от ревизираното лице заем през 2018 г. в размер на 5000,00 евро от А. И. – договор за заем с включена в него разписка за предаване на сумата и запис на заповед. Въз основа на тях приел, че е установена както уговорката за заема, така и реалното предаване на паричната сума в брой. Поради това намерил за установено и доказано, предвид и заключението на вещото лице, изготвило назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), че сумата на разполагаемите парични средства в брой към 01.01.2019 г. е 13731,71 лв., което представлява излишък. При съпоставка на получените доходи и извършените разходи през 2019 г. констатирал, че несъответствието е в размер на 33503,28 лв., тоест дължимият данък е в размер на 3350,33 лв., вносими до 30.04.2020 г., вместо възприетите от ревизиращия екип, а в последствие изменени от решаващия орган – данъчна основа от 43282,43 лв. и дължим данък от 4328,24 лв. Относно паричните потоци на Т. през 2020 г. първоинстанционният съд възприел, въз основа на констатациите на вещото лице, изготвило ССЕ, че наличните му парични средства по банкови сметки са в размер на 156151,84 лв., а общите му доходи (постъпления) - в размер на 49254,87 лв., в това число и 39116,60 лв. (20000,00 евро) дарение от Л. Т. по договор от 24.02.2020 г. и заем от П. Д. по договор от 31.01.2020 г. за 9779.15 лв. (5000,00 евро). При разходи от общо 92827,77 лв. и налични средства в края на периода 103740,93 лв., съдът установил, че е налице излишък в размер на 8838,01 лв. По отношение дарението от Л. Т., майка на ревизираното лице, обсъдил възраженията на ревизиращите органи, че макар да били представени документи за произход на средствата, не било доказано, че същите са спестени, както и че са пренесени през границата, тъй като не са декларирани пред митническите власти. Като взел предвид представените писмени доказателства във връзка с дарението – договор с нотариална заверка на подписите и декларация от Т., първоинстанционният съд ги кредитирал за установяване на фактите по сключване на договора, реалното предаване на дарената парична сума и произхода на средствата. Съобразил, че договорът е сключен и средствата са предоставени на територията на Република Северна Македония, а отсъствието на данни за деклариране на тази сума пред митническите власти при внасянето й на територията на Република България не могат разколебаят извода за реално предоставяне на сумите. В тази връзка отбелязал, че не се твърди сумите да са пренесени наведнъж, но дори да са, това би представлявало нарушение на чл. 11 от Валутния закон, в относимата редакция, и не може да се възприеме, като единствено основание за непризнаване на сочения приход за ревизираното лице. По отношение на заема от П. Д. съдът съобразил представеното писмено доказателство - договор за заем с включена в него разписка за предаване на сумата и достигнал до извод, че от него се установява както уговорката за заема, така и реалното предаване на паричната сума в брой. По тези съображения счел, че спорният РА следва да се отмени в частта за определения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2020 г. За 2021 г. съдът съобразил, че при ревизията не е установено превишение на разходите спрямо приходите. Относно 2022 г., уповавайки се на приетото заключение на ССЕ, отбелязал, че паричните потоци за 2021 г., в това число включените 23469,96 лв. (12000,00 евро) приход по договор за дарение с Л. Т. от 20.06.2021 г., сочат на излишък в размер от 44826,57 лв., които следва да се възприемат за налична сума в брой към 01.01.2022 г. При съпоставката на паричните потоци за 2022 г., в това число и 68454,05 лв. (35000,00 евро) приход по договор за дарение с Х. Т. от 04.04.2022 г. и сумата от 9779,15 лв. (5000,00 евро) по договор за паричен заем с А. К., според съда, се формира излишък в размер от 24445,13 лв. Като съобразил ангажираните писмени доказателства – договор за дарение с нотариална заверка на подписите и декларация, съдът изложил аналогични на посочените по-горе мотиви относно отреченото от ревизиращите органи дарение от Т.. Що се касае до дарението от Х. Т. (брат на ревизираното лице) съдът възприел поддържаното от ревизиращите органи становище, че не са представени доказателства това лице да е разполагало със сумата от 32000,00 евро в брой, поради което споделил извода им да се изключи сумата от паричния поток за 2022 г. Относно заема от А. К. съдът ценил представеното писмено доказателство - договор за заем с включена в него разписка за предаване на сумата, като въз основа на него приел, че се установява уговорката за заема, реалното предаване на паричната сума в брой, както и възможността заемодателят да разполага с такива средства. При тези мотиви, АС – Благоевград приел, че спорният РА следва да се измени в частта за определения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2022 г., като се извади от приходите на ревизираното лице дарението от Х. Т.. В заключение, по тези съображения, постановил решение, с което изменил определените с РА задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, като за 2019 г. намалил дължимата главница от 4328,24 лв. на 3350,33 лв. главница и изчислил съответните лихви към 25.11.2024 г., а за 2022 г. намалил дължимата главница от 9391,33 лв. на 4400,89 лв. и изчислил съответните лихви към 25.11.2024 г. Наред с това, постановил отмяна на спорния РА, в частта му, с която са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2020 г. в размер на 4990,44 лв. и съответни лихви. Съобразно този изход по същество на спора разпределил и отговорността за разноските между страните. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради постановяването му при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели и до неговата необоснованост. Касационният жалбоподател е прав в настояването си, че АС - Благоевград не е разгледал и обсъдил в цялост доказателствената съвкупност по спора. Основателно той подчертава пропуска на първоинстанционния съд да констатира липсата на каквито и да е информационни източници за наличието на разполагаеми средства, които да са предоставени на ревизираното лице от А. И.. Необоснована е и преценката му по този въпрос относно ангажираните доказателства във връзка с дадените към ревизираното лице в заем суми от П. Д. и А. К., както и за дарените му средства от Л. Т.. Този въпрос е бил спорен в ревизията и в първоинстанционното производство. По отношение на А. И. още в РД е заявено, че не са представени каквито и да е доказателства същият да е притежавал дадените в заем 5000,00 евро на ревизираното лице, като тази позиция е поддържана и в РА и в решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. Във връзка с предоставения заем от П. Д. в размер на 5000,00 евро в мотивите на решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е коментирано, че ангажираната справка за трудови доходи на лицето не е достатъчно доказателство за това, че сумите са били спестени от него. Относно предоставените в заем суми от А. К. (4000,00 евро и 5000,00 евро) ревизиращите са подчертали характера на представения договор за кредит като жилищен такъв, а директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП е коментирал в акта си отсъствието на доказателства за усвояване на този кредит според целевото предназначение и наличието на остатъчни суми, които да бъдат дадени в заем. Наред с това, относно дарените от Л. Т. суми приходната администрация е заявила своевременно в извънсъдебната фаза на процеса, че няма доказателства тези средства да са спестени в резултат на двата договора за покупко-продажба на имоти от 2010 г. и 2016 г. Тоест, въпросът дали посочените четири лица са разполагали с предоставените на К. Т. суми е бил спорен още в извънсъдебната фаза на процеса. Независимо че посочените въпроси относно произхода на средствата са попадали в обхвата на спора, първоинстанционният съд не е изложил пълноценни мотиви в тази връзка и не е обсъдил в пълнота приобщените доказателства в контекста на направените възражения. Основателно е отбелязано от касационния жалбоподател, че съдът изцяло е игнорирал липсата на каквито и да е доказателствени източници за разполагаеми средства на А. И.. Основателно в касационната жалба се подчертава и разколебаващото значение на липсата на подпис на издател върху предоставената справка за трудов доход на П. Д.. Посоченото обстоятелство изключва квалифицирането ѝ като частен документ по смисъла на чл. 179 от Гражданския процесуален кодекс, във вр. с пар. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК или като справка по смисъла на чл. 53 ДОПК. Същата е заверена от самото ревизирано лице като вярна с оригинала, но не е изяснено от какъв технически носител е снета. Поради това посочените в нея данни не могат да се квалифицират като такива по чл. 54, ал. 1, т. 3 ДОПК или чл. 54, ал. 2 ДОПК. Всъщност не е ясно като какво доказателствено средство първоинстанционният съд изобщо е кредитирал посочения носител на информация, доколкото не го е обсъдил и не е извършил нарочна преценка на доказателствената му стойност. Споделими са и изложените пред касационната инстанция оплаквания във връзка с уговореното целево предназначение на кредита получен от А. К., което обстоятелство не е обсъдено от съда, който само въз основа на писмения договор за заем е приел бланкетно, че К. има възможност да предостави заетите суми на ревизираното лице. Касационният жалбоподател е прав и в разбирането си за несъобразено от съда отсъствие на преки доказателства за заплащане на уговорените суми по договорите за покупко-продажба на недвижими имоти от 2010 г. и 2016 г., с които се обоснова становището за наличие на разполагаеми средства у Л. Т.. В тази връзка, действително в условията на самите договори е определено, че заплащането на дължимите цени за имотите се извършва към датата на нотариалната сделка, но по делото отсъстват информационни източници за изповядването на такава, както и най-вече за самото изпълнение на паричните престации от страна на купувачите. Предвид гореизложените съображения, обжалваното съдебно решение е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необосноваността му в обжалваната му част. Освен че не е обсъдил задълбочено приобщените по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, и не е дал отговор на повдигнатите спорни въпроси, съдът е пропуснал да даде дължимите конкретни указания по разпределението на доказателствената тежест във връзка с тези въпроси, вкл. към Т. относно наличието на разполагаеми средства у физическите лица, за които твърди, че са му предоставили заеми и дарения. Дадените в разпореждането от 16.09.2025 г. указания са общи и в този смисъл не изпълват изискванията на чл. 170, ал. 3 АПК, чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК. Поради това процесуално поведение на съда, което е в нарушение на основен принцип на административния процес и цитираните разпоредби, ответникът по касация погрешно не е бил напътен в хода на първоинстанционното производство за необходимостта да ангажира допълнителни доказателства за установяване на поддържаните от него твърдения в отговор на възприетото по тези въпроси от приходната администрация в извънсъдебната фаза на процеса. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени в обжалваните части, вкл. в съответната част относно разноските, а делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС – Благоевград при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото съдебно решение. При разглеждане на спора в производството по чл. 226 АПК, съдът следва да даде нарочни и конкретни указания съгласно чл. 170, ал. 3 АПК, чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК за представяне на доказателства за установяване на наличието на разполагаеми средства у физическите лица, за които ревизираното лице твърди, че са му предоставили заеми и дарения, който въпрос е спорен. При постановяване на съдебния акт по същество на спора съдът следва да извърши преценка на всички приобщени по делото доказателства, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни, съдържателни, ясни и безпротиворечиви мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси, като даде обоснован на доказателствената съвкупност отговор на доводите и възраженията на страните. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение