Решение № 8996 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10809/2016 г.

Решение № 8996 от 10.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10809/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Д. Р. Л. с адрес: с. С., община Севлиево, област Г., ул. "В." ..№... /съдебен адрес: гр. Т., ул. "П. Р. Славейков" № 81/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Иванов, против решение № 261/27.07.2016 г. на Административен съд - В. Т., постановено по адм. д. № 321/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-04000415003681-091-001/18.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., поправен с РАПРА № П-04000716020664-003-001/05.02.2016 г., потвърден с решение № 128/18.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- В. Т. В касационната жалба се излагат се доводи за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Според касатора решението не е съобразено с ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС; неправилно с него е потвърден РА, тъй като са необосновани и неподкрепени с доказателства констатациите на органите по приходите относно посочената като налична към 01.01.2008 г. сума от 8 000 лв., в паричния поток не са разграничени сумите, получени от дейност като ЕТ, и тези на физическото лице, които не са получени от търговската му дейност, не става ясно как са определени разходите за издръжка и живот; неправилно съдът е приел, че задълженията за 2008 г. и 2009 г. не са погасени по давност. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, евентуално да се прогласи за нищожен. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП"- В. Т. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Василева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 473.15 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04000415003681-091-001/18.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. - Б. И. Б., началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и М. Д. Н., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с РАПРА № П-04000716020664-003-001/05.02.2016 г., потвърден с решение № 128/18.04.2016 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/- В. Т.. С оглед констатирано от органите по приходите обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от дейност като ЕТ и доходи като физическо лице върху данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК с него на ревизираното лице са установени задължения за ДДС общо в размер на 12 943.54 лв. и лихви 7 890 лв., задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2013 г. общо в размер на 3 552.72 лв. и лихви 1 573.29 лв., задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2009 г. - 2013 г. общо в размер на 903.26 лв. и лихви - 447.02 лв.; вноски ДОО за периода 2008 г. - 2013 г. в общ размер 848.70 лв. и лихви - 617.67 лв., вноски ДЗПО-УПФ за същия период в общ размер 352.16 лв. и лихви - 254.16 лв. и вноски ЗО за същия период в общ размер 565.51 лв. и лихви - 290.03 лв. Административният съд е приел, че оспорването е допустимо като направено в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК от ревизираното лице, имащо правен интерес, след изчерпване на процедурата по административно обжалване на РА и срещу потвърдената му от решаващия орган част. РА е валиден като издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и определящ данъчни задължения от вида и за периодите, за които е възложена ревизията, в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правни основания за постановяването му в ревизионния доклад /РД/, който съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от него. Съдът е обсъдил възражението на жалбоподателя за изтекла погасителна давност и е изложил подробни съображения, поради които приема, че установените с РА задължения за ЗОВ, данък по ЗДДФЛ и ЗДДС не са погасени по давност. Посочил е, че по отношение на най-старите задължения -за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., за ДДС за м. януари 2009 г. и лихви за авансови вноски за ЗОВ за м. декември 2008 г., чиято изискуемост е настъпила през 2009 г., погасителната давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК започва да тече от 01.01.2010 г. и изтича, ако не е спирана или прекъсвана, на 01.01.2015 г. На основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК давността е спряла с издаването на първата ЗВР № 1401716/08.07.2014 г., връчена на 17.07.2014 г., до издаването на първия РА № Р-07-1401716-091-001/18.02.2015 г. Изтеклата погасителна давност до този момент е 4 години, 6 месеца и 17 дни, а неизтеклата 5 месеца и 14 дни или общо 167 дни. Давността отново е спряла на основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК с подаването на жалбата срещу този РА на 10.03.2015 г. като до това спиране са изтекли още 19 дни и е спряна за времето до постановяването на решение № 219/18.05.2015 г. на решаващия орган, с което РА е частично отменен. От 19.05.2015 г. до издаването на ЗВР № Р-04000415003681/25.05.2015 г. са изтекли още 6 дни. Остатъкът от едногодишния срок по чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК е изтекъл на 24.10.2015 г. След това давностният срок отново е започнал да тече до 09.02.2016 г. датата на подаването на жалбата против втория РА като общо са изтекли 108 дни. След тази дата давностният срок отново е спрял да тече на основание чл. 172, ал. 1, т. 4 ДОПК. В периода на двете ревизии е изтекъл общ давностен срок от 133 дни при остатък 167 дни. За да отхвърли жалбата против РА, съдът след като подробно е обсъдил фактите по делото, е обосновал извод за това, че с него са определени задължения на ревизираното лице в съответствие с материалноправните норми. Установената от него фактическа обстановка е следната: Д. Р. Л. през ревизираните периоди от време извършва търговска дейност като ЕТ "Шанс-67-Д. Л." в търговски обект - хранителен магазин в с. С. на ул. "М. П." .№.... По данни от информационната система на НАП /дневници за покупки и продажби на регистрирани по ЗДДС лица/ са установени издадени фактури с получател ЕТ "Шанс-67-Д. Л.", които не са включени в подадените от него дневници за покупките и не са намерили отражение в счетоводството му. Извършени са насрещни проверки на издателите на фактурите. Част от търговците /четирима/ не са представили писмени обяснения и не са представили фактурите, поради което тези фактури не са взети предвид. Останалите са представили писмени обяснения относно начина на осъществяването на доставките и са потвърдили, че са издали фактурите на ревизирания ЕТ, представили са фактури, платежни документи, счетоводни документи, установяващи счетоводното отразяване на фактурите, транспортни документи, документи, установяващи транспортните средства, с които са извършени доставките, данни за шофьорите. Органите по приходите са приели, че така събраните писмени доказателства установяват получаването на фактурираните стоки от ЕТ "Шанс-67-Д. Л.", които не са налични и са презюмирали продажбата им в съответните данъчни периоди. Обосновали са извод за укрити приходи от търговската дейност, съответно наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изследвани са от ревизиращия екип и доходите и разходите на лицето и с оглед констатирания недостиг на средства е направен извод за наличие на данни за укрити доходи на физическото лице по смисъла на същата разпоредба. Определена е основа за облагане с ДДС на базата на отчетната стойност на стоките /стойността по неотразените счетоводно фактури/ и средния процент търговска надценка, с която работи ЕТ. На основание чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в цената и размерът на данъка е определен по формулата в чл. 53, ал. 2 ППЗДДС. К. са съобразени установените като укрити приходи от продажбите на стоките, които не са били заведени счетоводно, е определена данъчната основа за облагане с данък по ЗДДФЛ на доходите от дейността като ЕТ. За облагането с данък по ЗДДФЛ е формирана данъчна основа и за доходи извън търговската дейност на физическото лице на базата на установения недостиг на средства. Последният е получен след съпоставяне на декларираните от ревизираното лице такива /получени парични средства по запис на заповед от С. П. Х., доходи от наем/ и направените разходи /внесени парични средства в касата на ЕТ от собственика, покупки на недвижим имот и МПС в режим на СИО, вноски за погасяване на отпуснати банкови кредити/. ЗОВ са установени с РА като годишно изравняване само във връзка с дейността на лицето като ЕТ и определения нов размер на облагаемия доход. Съдът е приел, че РА е законосъобразен. Доказано е от органите по приходите обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а данъчната основа за облагане с косвен и пряк данък е правилно определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Нито в първоначалното, нито в настоящото ревизионно производство при обжалването на РА по административен ред жалбоподателят е оспорил констатациите относно това, че е получил стоките по процесните фактури, но не е осчетоводил фактурите, не е завел стоките в стоковата си сметка и не е отчел приходи от продажбите им. В съдебното производство въпреки изрично дадените указания, че не прави възражения в този смисъл и не сочи доказателства, установяващи различни факти от приетите от ревизиращия екип, конкретни аргументи за незаконосъобразността на РА не са направени, не са заявени доказателствени искания и не са ангажирани доказателства. Жалбоподателят не е оспорил подписите във фактурите. Според мотивите на първоинстанционното решение законосъобразно са определени и дължимите ЗОВ и Тълкувателното решение, на което жалбоподателят се позовава, не следва да намери приложение, тъй като те са във връзка с осъществяваната от него дейност като ЕТ. Така постановеното решение настоящата касационна инстанция преценява като частично неправилно. Решението на Великотърновския административен съд е валидно и допустимо, постановено по допустимо оспорване. Правилно е приел съдът, че РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК - Б. И. Б., началник сектор "Ревизии", възложил ревизията, и М. Д. Н., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. Ревизията след отменителното решение на решаващия орган е възложена от Б. И. Б., началник сектор "Ревизии", оправомощен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № 532/25.08.2014 г. на директора на ТД на НАП. Със същата са определени ревизиращите органи и ръководителят на ревизията - М. Д. Н., главен инспектор по приходите, ревизираният период и видовете ревизирани задължения. С оглед изложеното неоснователно е алтернативно заявеното от касатора искане за прогласяване на РА за нищожен. Фактическата обстановка е точно установена от първоинстанционния съд. Правилно е приел съдът, че органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 2 ДОПК и фактическите констатации в РА не са опровергани от оспорващия по реда на чл. 124, ал. 2 ДОПК. С оглед установените факти правилен е изводът на съда за това, че задълженията за пряк и косвен данък са законосъобразно определени върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Доводите за неправилност на решението, изложени в касационната жалба, касаят определянето на недостига на средства и същите според настоящия съдебен състав са неоснователни. Данъчната основа за облагане с данък по ЗДДФЛ, представляваща укрити /недекларирани/ доходи, които не са от упражняваната дейност като ЕТ, е определена с РА чрез съпоставянето на всички извършени разходи и декларираните от ревизираното лице доходи общо за цялата година, а не като сбор от отрицателни салда за различни месеци. Наличната сума от 8 000 лв. към 01.01.2008 г. е декларирана от самото ревизирано лице и не е оспорена от органите по приходите, така че в този случай доказателствената тежест за това, че сумата е по-голяма не е върху ревизиращия екип, противно на твърденията в жалбата. Освен това ревизиращият екип е признал и всички декларирани от ревизираното лице доходи / получени парични средства по запис на заповед от С. П. Х. и доходи от наем/. Констатираните в РД разходи не са спорни. Видно от изготвения паричен поток в него не са включени разходи за издръжка и живот на семейството, т. е. и доводът за тяхната недоказаност по размер също е несъстоятелен. Относно разграничаването на приходите и разходите като ЕТ и като физическо лице, същите определено са разграничени. Правилно са взети предвид като разход на физическото лице внесените от Лалев парични средства в касата на предприятието на ЕТ, както и разходите, направени за погасителните вноски на отпуснатите банкови кредити, които не са осчетоводени в счетоводството на ЕТ. Неоснователно е и възражението за изтекла погасителна давност по изложените от административния съд мотиви. Основателен е обаче доводът на касатора, че за 2009 г., 2010 г. и до 15.02.2011 г. незаконосъобразно са установени с РА задължения за вноски за ДОО, вноски за ДЗПО-УПФ и вноски за ЗО. За 2008 г. няма определени такива. Независимо от това, че изравнителните вноски са определени във връзка с облагаем доход от дейност като ЕТ, то този доход отново е установен от органите по приходите по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а не по общия ред, и поради това с оглед материалноправния характер на нормата на чл. 124а ДОПК /ДВ бр. 14/2011 г./, която няма обратно действие, такива не се дължат за периодите преди влизането й в сила. В посочения смисъл е ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС, задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ, и същото е приложимо в случая. За останалите периоди в жалбата не се съдържат доводи за незаконосъобразност на решението в частта му, потвърждаваща РА относно ЗОВ. Същото в тази си част е правилно и законосъобразно, тъй като ЗОВ са определени върху доход от трудова дейност. По изложените по-горе съображения оспореното съдебно решение на Великотърновския административен съд следва да бъде отменено като постановено при неправилно прилагане на материалния закон само в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения за ЗОВ за 2009 г., 2010 г. и до 15.02.2011 г. и лихвите за забава, а в останалата му част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение