Решение № 11985 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10440/2014 г.

Решение № 11985 от 11.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10440/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна против Решение № 1553/27.06.2014 г., постановено по адм. д. № 1103/2013 г. по описа на Административен съд -Варна, с което е отменен Ревизионен акт № 181203330/11.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, потвърдена с Решение № 5/25.02.2013 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Касаторът моли касационната жалба да бъде уважена и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът Божидар Иванов Йотов, чрез процесуалния си представител адв. Минчев оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че жалбата е допустима. Разгледана по съществото е неоснователна. С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионен акт № 181203330/11.12.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, потвърдена с Решение № 5/25.02.2013 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с който по реда на чл. 122 от ДОПК на Божидар Иванов Йотов, ЕГН **********, са установени допълнителни задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 430.85 лв. главница и 2 465.38 лв. лихви, и за 2009 г. в размер на 5008.85 лв. главница и 1353.88 лв. лихви. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени тази част на ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че органа по приходите неправилно и при липса на изложени съображения e определил за началното салдо към 1.01.2008 г. сумата от 4 800 лв. В ревизионният акт са цитирани конкретни данни, като налични суми по банкови сметки, налични суми в брой, недвижими имоти и др., но липсват мотиви защо се приема към 1.01.2008 г. единствено сумата от 4 800 лв. декларирана от Божидар Иванов Йотов като налични средства в брой. С обжалваното съдебно решение административният съд е приел, че неправилно приходните органи са преминали към определяне на данъчната основа за облагане с прекия данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и неправилно е определен допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. Според ревизионния акт и изготвения паричен баланс на паричния поток на лицето за годината, не е установено в годишен аспект никакво несъответствие между разполагаемите в брой и разходваните в брой средства, а е налице превишение на разполагаемите средства. Съдът е приел, че не са били налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, даващи основание за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което е отменил РА, в частта за 2008 г. и 2009 г. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Административният съд правилно е разрешил спорния по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Настоящият състав намира за правилен извода на съда за неправилно определяне размера на облагаемата данъчна основа за 2008 г. и 2009 г., тъй като в противоречие с материалния закон органът по приходите е определил облагаемата основа като сбор от формирани за годината отрицателни междинни салда. Както правилно е приел съдът независимо, че ревизията е по реда на чл. 122 от ДОПК, при формиране на данъчната основа за облагане следва да бъдат изпълнени изискванията на материалния закон, който предвижда с данък върху дохода да се облага годишния доход. Основата за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК следва да се определи като се установят общо получените парични средства за годината, общо разходваните парични средства за същия период и само превишението на разхода над прихода може да се приеме като основа за облагане по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Въз основа на изложеното по отношение на този правнорелевантен факт - началното салдо към 1.01.2008 г., съдът правилно е кредитирал неоспореното от страните заключение на ССчЕ с. д. № 24255/21.12.2013 г., в частта, в която вещото лице приема за такова към 1.01.2008г за домакинството на Божидар и Маргаритка Йотови сумата 149 463.49 лв., като постигната след анализ на приходите и разходите на двамата съпрузи, при отчитане на всички данни, налични по двете ревизионни преписки, както и статистическите данни от НСИ - всички те за периода 2001 г. - 2007 г., с цитирани в заключението доказателства, които експертът е ползвал. Първоинстанционният съд изцяло е възприел втория вариант на т. 3 по заключението, според който при изготвените от експерта съвместни годишни баланси за всяка от ревизираните години по отделно, е достигнат извод, че всеки от двамата съпрузи - заедно и поотделно, са разполагали с парични средства, превишаващи извършените от тях разходи. Съдът преценява, че в тази му част заключението е доказателствено обосновано с наличните по двете преписки и цитирани от експерта доказателства, същевременно и изготвено при съобразяване на гореизложените принципи относно СИО. По отношение на заключението в тази му част следва да бъде посочено още, че в него правилно е включена сумата 30 000 лв., получена като наем от ревизираното лице с разписка от 15.02.2008 г., която съдът намира за реално заплатена и получена от него. Според неоспорените от страните заключения на графологичната и първата ССчЕ по делото, разписката е автентичен документ, подписан от посочения в него издател - Цветелина Иванова Каменарова в качеството й на управител на "ЕОС" ЕООД, заплатената сума е в размер, увеличен с анекса към договора за наем между дружеството и жалбоподателя от 2.11.2006 г. Правилно е прието, че нередовността на счетоводните записвания при наемателя не следва да се тълкува в тежест и вреда на ревизираното лице, което разполага с автентичен първичен счетоводен документ, подписан от управителя на "ЕОС" ООД, удостоверяващ, че на посочената дата - 15.02.2008 г., дружеството-наемател е броило на наемодателя Божидар Йотов сума в размер на 30000 лв. Правилно в изготвения от вещото лице съвместен баланс на съпрузите във втория му вариант като доход са включени и получените от Божидар Йотов дневни пари за командировки от Община Русе за 2008 и за 2009 г. Видно от всички заповеди за командировка на ревизираното лице, в качеството му на кмет на Община - Русе, на ревизираното лице са изплащани само дневни; пътуването е осъществявано със служебен транспорт или за сметка на организацията, отправяла поканите за посещение. Този вид командировъчни не се изплащат с цел да се възстановят извършени от командирования разходи, а за да го компенсира за това, че е изпратен да изпълнява задълженията си извън обичайното му работно място. При това положение правилно е прието, че и след като изплащането на командировъчните е ставало в брой, органите по приходите са нямали основание да ги изключат от разполагаемите парични средства. Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на изводите на съда досежно непризнаване на получените парични средства от наем и командировъчни. От събраните доказателства се установява, че въпросните средства са били реално получени от ревизираното лице. Съдът правилно е приел, че органите по приходите неправилно и при липса на изложени съображения в тази насока са определили началното салдо към 1.01.2008 г. на жалбоподателя и незаконосъобразно при изготвяне балансите на двамата съпрузи са извършвали взаимни компенсации на разполагаеми към определен момент парични средства, с констатирани временни недостици. От една страна това противоречи на принципа за формиране на годишната данъчна основа и на годишния характер на данъка. Превишението на разходите спрямо приходите следва да се изчислява не към всеки отделен момент, в който е извършен съответния разход, на "годишна база". Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не може да променя данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Предполагаемото притежаване на парични средства, с които се извършват установени разходи или предполагаемо необходими разходи, не може да надхвърля или ограничава рамките на ревизираните периоди, защото ще представлява нарушение и на процесуалния, и на материалния закон. Затова и правилно първоинстанционният съд е изразил резерви и несъгласие със съставения паричен поток за ревизираните 2008 г. и 2009 г е дал вяра на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Поради изложеното съдът намира за неправилно и като извършено в нарушение на специалния материален закон извършеното от органите по приходите формиране на баланса на разполагаемите парични средства на жалбоподателя (и на съпругата му) чрез разделяне данъчната година на части. Видно от изготвените баланси в РА и на жалбоподателя, и на съпругата му, неколкократно през годината при констатирано от тях получаване, съответно разходване на суми, органите по приходите са формирали моментни отрицателни салда, като за основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК са приета сумата, която се явява сбор от моментните недостици, а не действителното крайно салдо (неустановено от данъчните органи) към 31.12. на съответната година, което е нормативно грешно. За да е облагаемо с данък върху доходите превишението на разходите над приходите следва да бъде установено в годишен план, а именно като се установи всичко колко са разполагаемите парични средства за периода, колко са изразходваните парични средства за периода и само ако в годишен план има превишение на разходите над приходите, това превишение може да се приеме за основа за облагане. По изложените съображения касационната жалба е неоснователна. Обжалваното решение като правилно, законосъобразно и обосновано, следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора разноски не се дължат. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение