Решение № 8665 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1455/2018 г.

Решение № 8665 от 26.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1455/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. против решение № 2132/30.11.2017 г., постановено по адм. дело № 1844/2017 г. на Административен съд - П., в частта с която е отменен РА № Р-16002615001947-091-001/14.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 592/26.08.2016 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") - П.. Изложени са доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му, включително и в частта за разноските и да се постанови решение по същество, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции по 390 лв. О. Т. Д. Томов от гр. Х., в представено писмено становище, оспорва касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е бил РА в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1 878,00 лв. и лихви в размер на 362,87 лв. За да отмени РА в посочената част съдът е обосновал извод за неправилно проведена ревизия по общия ред, вместо по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Приел е за неправилно приложена материалноправната разпоредба на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, доколкото превишението на разходите над приходите не представлява "доход от други източници". Решението е правилно. Съгласно чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В процесния случай приходните органи са обложили разликата между разходи и приходи, които са определени като "доходи от други източници" по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма касае конкретен източник на средства, непопадащ в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. В случая не е доказан наличен доход от конкретен източник и на практика с РА са обложени разходи, а не доходи на лицето, което е недопустимо по аргумент от чл. 2 ЗДДФЛ. Предвид изложеното, съдът е приел, че незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, което е мотивирало решение за отмяната му само на това основание, без да са обсъждани констатираните несъответствия между приходи и разходи и правилно ли е формирането на данъчната основа, съответно - размера на установените задължения по ЗДДФЛ. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8, но единствено при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. В случая с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираната 2013 г., като обаче реално са определени задължения по ЗДДФЛ за този период на база единствено облагането на доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ на лицето, за каквито практически се квалифицират констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток. Така, реално, данъчната основа за облагането на тези доходи е определена в размер на установеното несъответствие - превишение на разходите над приходите и са определени данъчни задължения по общия ред на материалния данъчен закон - чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК . Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ . Изричното й изискване е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това такова несъответствие и не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза, вкл. несъответствието да е явно и значително. Тези превишения не могат да се облагат по общия ред, когато не отговарят на условията за облагане по аналогия, тъй като липсва идентичност в основанието за облагането в двата случая. Несъответствието между констатираните доходи /оценими в пари права/ и източници на финансиране с имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК това несъответствие е самостоятелно основание за провеждане на ревизията при особени случаи, каквото е следвало да бъде ревизионното производство, във връзка с облагане на установено надвишение на разходи над приходите на ревизираното лице. В случая органите по приходите не са се позовали на тази презумпция, за да формират данъчна основа по реда на чл. 122 - чл. 123 ДОПК, а ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. След като не са установени и доказани от приходната администрация по надлежния ред недекларирани от ревизираното лице облагаеми доходи, които следва да бъдат включени в облагаемата основа, то така издаденият РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен. Решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора не се дължат разноски, а на ответната страна се дължат разноски, но предвид липсата на искане в тази насока и на доказателства за сторени такива, разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение