Решение № 5553 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8630/2013 г.

Решение № 5553 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8630/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Бургас против решение от 14.05.2013 г. на Административен съд, гр. Бургас, постановено по адм. дело № 1155/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 021101258/13.02.2012 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 175/07.05.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Бургас при ЦУ на НАП по отношение определените на Емил Костадинов Ковачев в качеството му на ЕТ "Еми - Кар 2000 - Емил Ковачев" задължения по ЗДДФЛ за данъчен период от 01.01.2008 г. - 31.12.2008 г. общо в размер на 8 798.42 лева и лихва общо в размер на 2 623.53 лева и за данъчен период от 01.01.2009 г. - 01.12.2009 г. общо в размер на 17 066.95 лева и лихва общо в размер на 3 159.30 лева и са присъдени разноски. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради на нарушение на материалния закон. Конкретните доводи се отнасят до неправилност на изводите за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане по аналог. Касаторът счита, че формираният извод за липса на укрити доходи не отговаря на действителното фактическо положение, тъй като от обясненията на проверените физически лица, декларираните от ревизираното лице суми за обучение от 200 лева за 2008 г. и 250 за 2009 г.; постъпилите по банковата сметка на ЕТ в Банка ДСК суми за любителски курсове, се установява несъответствие с декларирания доход по ГДД 2008 г. и за 2009 г. Искането е за отмяна на решението и решаване на спора по същество, като се потвърди оспореният ревизионен акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Емил Костадинов Ковачев в качеството му на ЕТ "Еми - Кар 2000 - Емил Ковачев" не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните доводи, поради липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане на ревизираното лице по особения ред. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид данните по делото и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: С оспорения ревизионен акт на Емил Костадинов Ковачев в качеството му на ЕТ "Еми - Кар 2000 - Емил Ковачев" са установени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 8 798.42 лева и лихви в размер на 2 623.53 лева и в размер на 17 066.95 лева и лихви в размер на 3 159.30 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити приходи от стопанска дейност като едноличен търговец с предмет обучение на водачи за придобиване на правоспособност за управление на моторни превозни средства. За 2008 г. ревизиращият орган е обобщил данните за лицата, за които има доказателства, че са преминали курс на обучение при ревизирания ЕТ, без тези, за които има данни, че са подадени уведомления от две или повече лица и ги е съпоставил с представената от ревизираното лице справка за цената на теоретично и практическо обучение на водачи на МПС /има предвид справка по чл. 124 от ДОПК/. Установено е несъответствие между броя на лицата, преминали курс на обучение през 2008 г. и отчетените приходи от едноличния търговец в размер на 7 200 лева за 2008 г., които са резултат от получените по банков път суми от конкретно определени лица. След анализ на събраните при ревизията доказателства, органът по приходите е установил, че през 2008 г. ревизираният търговец е обучил общо 140 лица, от които 7 лица са придобили категория "А", 126 лица са придобили категория "В", 6 лица са придобили категория "С" и 1 лице е придобило категория "М". По отношение размера на таксата за обучение, при издаването на ревизионния акт са взети данните за декларираните от ревизираното лице вземания от такси за обучение в размер на 200 лева от двама курсисти, както и писмените обяснения на 7 физически лица, на които са извършени насрещни проверки в хода на ревизията. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. е определена след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. 2, т. 4 и т. 16 от ДОПК относно вида и характера на фактически осъществяваната дейност; платените данъци, такси, вноски; официални документи и документи с достоверни данни и други доказателства, които могат да послужат за определяне на основата. Въз основа на приобщената експертна оценка за определяне на пазарната цена на таксата за теоретично и практично обучение, за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство категории "А", "В", "С", "Д", "Д"+"Е", "С"+"Е" и "М" в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат, органът по приходите е приел, че при общ брой на курсистите - 140 и съобразно категориите, в които са се обучавали, задълженото лице е следвало да отчете приходи за 2008 г. в общ размер от 75 226.62 лева. При тези фактически данни при издаването на ревизионния акт е прието, че за ревизирания период лицето има укрити доходи в размер на 68 026.62 лева и на основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане с данъци за 2008 г. в размер на 67 406.10 лева и дължим данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер на 8 798.42 лева, при данъчна ставка от 15 %. За 2009 г. Наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е мотивирано с данните от представения от ревизираното лице регистър за обучение на кандидати за 2009 г. относно броя на курсистите и издадените удостоверения, справка за цената на теоретично и практическо обучение на водачи на МПС, според която вземанията за такси от курсове са в размер на 250 лева, както и с данните за цената на обучението, декларирани от физическите лица при извършените им насрещни проверки данни. След анализ на представените документи и данни на лицата, за които има доказателства, че са преминали курс на обучение през 2009 г., органът по приходите е установил, че 201 лица са придобили категория "В", 12 лица са придобили категория "С" и 3 лица са придобили категория "М" или общо 216 курсисти. Цената на обучението е определена въз основа на пазарната цена на таксата за теоретично и практично обучение, за придобиване на правоспособност за управление на моторно превозно средство за съответните категории /"А", "В", "С", "Д", "Д"+"Е", "С"+"Е" и "М"/ в гр. Бургас, гр. Сливен и гр. Карнобат, дадената в приобщената експертна оценка. по този начин е определен общият размер на приходите, които е следвало да отчете задълженото лице през 2009 г. - 134 149.32 лева. На това основание в ревизионния акт е прието, че за ревизирания период лицето има укрити доходи в размер на 122 147.76 лева и на основание чл. 122, ал. 4 от ДОПК, е определена данъчната основа за облагане с данъци за 2009 г. за доходите от стопанска дейност в размер на 123 779.64 лева, респ. дължим данък доход в размер на 17 066.95 лева, на основание чл. 48 от ЗДДФЛ. За да отмени ревизионният акт изцяло, първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства не се установява наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - укрити доходи от дейността като едноличен търговец. Съгласно изложените в решението мотиви, определянето на пазарни цени посредством специални знания е допустимо, когато са установени данни за укриване на доходи т. е. доказано е неотчитане на получени такива или деклариране в размер по-нисък от действителния. Според първоинстанционния съд при издаването на оспорения ревизионен акт е направено обратното - посредством експертно заключение е обосновано укриване на доходи. Изложените в тази връзка съображения са следните: 1. непредставянето на регистър на курсистите за 2008 г. от ревизираното лице, представлява нарушение на нормативната уредба за осъществяване на този вид дейност, но само по себе си не е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. 2. изводите, че през 2008 г. 7 лица са придобили категория "А", 126 лица са придобили категория "В", 6 лица са придобили категория "С" и 1 лице е придобило категория "М", са направени въз основа на справка, предоставена от ОО "КД на ДАИ" гр. Бургас, за която издателят й изрично е посочил, че съдържа некоректни данни. Обясненията на 7 лица, придобили правоспособност на водач на МПС, чрез курсове при ревизираното лице, не са кредитирани от съда, тъй като касаят само 2009 г. и не са подкрепени с доказателства за извършени плащания. Освен това част от тези лица са посочили, че плащанията са направени на инструктор, поради което не може с категоричност да се установи първо, че сумите са постъпили при ревизираното лице и второ, че тези суми касаят плащане за услугата курс по обучение, както е приел органът по приходите. При тези фактически данни съдът е обосновал извод, че без да е извършена съпоставка на посочените данни и отчетените приходи от ревизираното лице, броят на курсистите е умножен механично по сумите, посочени от вещото лице по приобщената експертиза, като цена на съответната услуга. По отношение на експертното заключение, послужило като доказателство за цената на извършваните от търговеца услуги е прието, че е събрано в нарушение на чл. 60 от ДОПК. Приобщената експертиза отразява пазарната цена за извършено от друго лице обучение на водачи за придобиване на правоспособност за управление на МПС, при различни пазарни условия. Решението е неправилно постановено. В противоречие с доказателствата по делото съдът е приел, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. В разглеждания случай не е било спорно обстоятелството, че ревизираното лице е осъществявало дейност по обучение на водачи за придобиване на правоспособност за управление на МПС въз основа на разрешение № 2065/06.12.2007 г. Спорен е бил въпросът относно наличието на укрити приходи от дейността по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и по-конкретно налице ли е несъответствие между броя на курсистите, които са преминали обучение през ревизираните периоди и стойността на обучението им. При отговора на тези въпроси съдът неправилно се е позовал на некоректни данни относно броя на лицата, преминали обучение в ЕТ "Еми - Кар 2000 - Емил Ковачев" през 2008 г. и 2009 г., предоставени от ОО "КД - ДАИ" гр. Бургас. Видно от писмо изх. 08-17-09-2835/1/28.12.2010 г. на началник на ОО "КД - ДАИ", гр. Бургас, (вх. № 20673/07.12.2010 г. по описа на ТД на НАП), за недействителни следва да се считат данните предоставени със справка изх. № 08-17-09-2614/1/03.12.2010 г. Тази справка съдържа справочна информация за общия брой протоколи, списък на явилите и издържали изпит по теория и практика курсисти на ЕТ "Еми Кар - 2000 - Емил Ковачев" и статистика за успеваемост, с оглед резултатите от положените изпити. Справката не съдържа списък на курсистите. Такъв списък е изготвен отделно /л. 343 и сл. от делото/ и съдържа освен името на търговеца, имена на конкретни лица и номер на протокола за явяване на теоретичен и практически изпит. Съдът е обсъдил липсата на регистър на курсистите, воден от РЛ за 2008 г., но не е обсъдил така представения списък и наличните удостоверения за допускане до теоретичен и практичен изпит. Удостоверенията са издадени от ЕТ "Еми - Кар - 2000 - Емил Ковачев" и удостоверяват, че определени лица са преминали теоретично или практическо обучение за определен период. Съгласно заключението на вещото лице по ССЕ, което също не е обсъдено при постановяване на решението, осчетоводените и декларирани приходи от ревизирания търговец в размер на 7200 лева за 2008 г. и в размер на 12001.86 лева за 2009 г. са формирани само от постъпилите плащания по банков път. За 2008 г. е видно, че тези плащания представляват вноски на отделни курсисти. Списъкът на лицата, преминали обучението, дори и само въз основа на издадените от търговеца удостоверения е различен от списъка на лица, направили вноските, които са декларирани като приходите. Установеното несъответствие между броя на курсистите, които са преминали обучение и декларираните от лицето доходи от обучение на водачи на МПС за по-малък брой курсисти представлява укрит приход и основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Останалите обстоятелства, посочени като фактически основания за съществуването на укрити приходи - липсата на регистър на курсистите, липсата на конкретни данни в писмените обяснения на 5 от 7-те физически лица, на които са извършени насрещни проверки за обучение правилно са преценени, като неотносими към наличието на укрити приходи за 2008 г. Правилността на тези фактически установявания и правни изводи не променя изводите основно наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. За 2009 г. броят на курсистите е установен въз основа на данните от представения от лицето регистър на кандидатите за придобиване на правоспособност за управление на МПС. При издаването на ревизионния акт е съставен списък на лицата завършили курс на обучение водачи на МПС - общо 216. От писмените обяснения на Мийрем Ремзи Исуф и на Александра Тодорова Дерменджиева се установява, че през 2009 г. тези лица са се обучавали при ЕТ "Еми - Кар 2000 - Емил Ковачев" и са заплатили съответно следните суми: такса 610 лева, за категории "В" и "М", както и 50 лева за изпит теория и 50 лева за изпит кормуване, заплатени в офиса на ЕТ "Еми Кар 2000 - Емил Ковачев", гр. Айтос, такса в размер на 620 лева, 40 лева такса за изпит листовки, 40 лева такса изпит кормуване, 39 лева такса БЧК, 100 лева такса допълнителни часове и още 40 лева такса изпит. Така събраните доказателства, преценени във връзка със заключението на ССЕ в частта относно установения среден размер на таксата, деклариран от ревизираното лице от 55.56 лева на човек за 2009 г., представляват данни за приходи, различни от декларираните и обосновават наличето на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Декларациите на останалите физически лица, правилно не са кредитирани, тъй като не съдържат конкретни данни за периода, в който са се обучавали и данни, че обучението е проведено от ЕТ "Еми Кар 2000 - Емил Ковачев" и таксите за обучение са платени на търговеца. Като е приел противното и е отменил ревизионният акт като незаконосъобразен само на това основание, съдът е приложил неправилно разпоредбите на чл. 122 и сл. от ДОПК. При установената по делото фактическа обстановка, съдът е следвало да обсъди и законосъобразността на определената данъчна основа съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В случая в решението липсват мотиви относно обстоятелствата, въз основа на които е определен размера на приходите, респективно размера на данъчната основа. В тази връзка следва да се посочи, че правилно не е кредитирано заключението на приобщената в ревизионното производство експертна оценка относно средната пазарна цена на таксата за обучение. Правилна е преценката, че тази експертиза е събрана в нарушение на чл. 60 от ДОПК, тъй като е изготвена в друго ревизионно производство, по отношение на трето лице, а не относно дейността на ревизирания търговец. Освен това при изготвянето й не са посочени конкретни данни за използваните източници и пазарни аналози. Въз основа на така събраната експертиза определената от органите по приходите данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК се явява незаконосъобразна. От заключението на назначената в първоинстационното производство съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/ също не се установява, чрез какви пазарни аналози и източници на информация е определена дадената пазарната стойност на предоставените услуги по обучение. Съгласно поставените задачи тази експертиза е изготвила оценката само по метода на увеличената стойност, не и по метода на сравните неконтролируеми цени. При така събраните доказателства въпросът за пазарната цена на таксата за обучение, който е от значение за размера на данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е останал неизяснен. Изложеното обоснова извод за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд съгласно чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. При новото разглеждане съдът следва да назначи нова съдебно-счетоводна експертиза, която да определи пазарната цена на извършваните от ревизираното лице услуги по обучение на кандидати за правоспособност за управление на МПС за съответните категории - теория и практика - за периода на 2008 г. и 2009 г. по методите, предвидени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, като съобрази конкретни пазарни аналози близки до оценяваната дейност /според брой автомобили, брой курсисти, категории, за които се извършва обучението, място на осъществяване на дейността и т. н./. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,