Решение № 9358 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10579/2011 г.

Решение № 9358 от 28.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10579/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Керанов Калчев, действащ чрез процесуалния си представител адв. Георги Белев. Обжалва решение на Административен съд /АС/ Пловдив, постановено по адм. дело № 1091/2010 г. на АС Пловдив. Излага съображения за неговата неправилност поради нарушение на материалния и процесуалния закон, и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 ДОПК. Счита, че не са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред, неправилно е била определена данъчната основа, не е съобразено че за същия данъчен период е извършена ревизия по ЗДДС на едноличния търговец, на който е собственик. Счита, че при определяне на данъчната основа е следвало да се съобразят получени заемни средства. Претендира отмяна на решението и постановяване вместо него на друго по същество, с което да се отмени изцяло РА. Претендира и присъждане на направените разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, в писмен защита, изготвена от юрск. Кузева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира, че жалбата е допустима, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред АС Пловдив е бил РА № 26900725/22.03.2010 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Хасково, потвърден с решение № 314/11.05.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ДД "ОУИ"/ гр. Пловдив. РА е издаден в ревизионно производство с предметен обхват - задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2005-2007 г., задължения по ЗДДС на търговеца ЕТ "Георги Калчев-Кери" В хода на производството е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, поради което са предприети действия за облагане по аналог на физическото лице, за което е изпратено уведомление на същото. С РА са определени за внасяне данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2005 г. в размер на 11729.98 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 6261.22 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетната 2006 г. в размер на 34252.29 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 13679.38 лв.; данък по чл. 35 от ЗДДФЛ за отчетната 2007 г. в размер на 4336.87 лв. и съответни лихви за просрочие в размер на 1048.10 лв. С обжалваното решение АС Пловдив е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от надлежно оправомощени органи. Съдът е приел, че са били налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, даващи основание за определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Възприел е принципно фактическите и правни констатации и изводи на приходните органи. Съдът е счел, че събраните доказателства в хода на ревизионното и на съдебното производства не са достатъчни, за да оборят презумптивната вярност на фактическите констатации по РА, уредена в разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Приел е че основният спор по делото се свежда до установяване произхода на сумите, които ревизираното физическо лице е внасяло в касата на търговското си предприятие като едноличен търговец. Приел е, че по договорите за заем, сключени по време на предходен ревизиран период 2003,2004 г., за който е налице приключила ревизия по ЗОДФЛ отм. и влязъл в сила РА № 26-0-1254/07.12.2006 г. на ТД на НАП Хасково, но незаявени тогава като сключени и налични и съответно без да са представени писмени доказателства, обективиращи сключването им и предаването на сумите по тях, не е налице реално разместване на блага. Съдът е счел, че тези договори са съставени с цел да послужат като доказателства за произход на суми в ревизионното производство за 2005-2007 г., за което се е позовал и на данните от извършени насрещни проверки на заемодателите, вкл. и по линия на международното сътрудничество, от липсата на данни за връщане на заемни суми, нито за предприети действия по събиране на тези суми. Ревизираното физическо лице Г. Калчев е останал недоволен от решението, заявява оплаквания за необосноваността и незаконосъобразността му. Касационните оплаквания се свеждат до изводите на съда по няколко спорни въпроса - налице ли са обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог, спазена ли е процедурата при така проведената ревизия, допустимо ли е да се извършва ревизия за един и същ данъчен период, както по ЗДДС на едноличния търговец, така и по ЗОДФЛ отм. /ЗДДФЛ/ на физическото лице, съответно налице ли е противоречие между издадените два ревизионни акта относно наличието на укрити доходи и по съществото на спора - правилно ли съдът не е кредитирал данните за получени заемни средства. По останалите въпроси - относно формиране и изчисление на сумите за главници и лихви, относно размера и вида на получените приходи от физическото лице и неговата съпруга, извън заемните суми, както и за размера и вида на разходите, вкл. и относно размера на сумите, внесени с ПКО от физическото лице в касата на търговското му предприятие ЕТ "Георги Калчев-Кери" през периода 2005-2007 г., относно формирания паричен баланс на приходи и разходи и началното салдо към края на 2004 г., не са заявени касационни оплаквания. Тези въпроси не са били спорни и пред първоинстанционния съд. При проверка на материалната законосъобразност на решението на АС Пловдив в тази му част не се констатираха пороци на същото. Оплакването за липса на предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е неоснователно. В доказателствена тежест на приходните органи е да установят наличието на предпоставките, в конкретния случай - на тези по т. 7 на ал. 1, чл. 122 ДОПК. В процесния случай в хода на ревизията е установено пълно, след извършване на обстойна проверка и при съобразяване на дадените обяснения, че ревизираното физическо лице е внесло от свое име в касата на търговското предприятие на едноличния търговец, негова собственост, по сметка 107 "Сметка на собственика", суми в размери на 163 000 лв. за 2005г, 368 500 лв. за 2006 г. и 25 000 лв. за 2007 г., общо 556 500 лв. Като произход на средствата са посочени получени суми по двадесет и три договора за заем на обща стойност от 755080.00 лв. Част от тези договори, за получени заемни суми м размер на 302 616 лв. обаче са били съобразени и взети предвид при установяване произхода на внесени средства в касата на търговеца при завършено ревизионно производство на физическото лице за отчетни периоди 2003 г. и 2004 г. За разликата 452 464 лв. /755080 -302616/ при ревизията не са констатирани достоверни доказателства за произход. При тези данни правилно приходните органи са пристъпили към определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните доходи не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за ревизирания период. Именно липсата на несъмнени данни за произхода на средствата, които са внасяни в касата на предприятието на едноличния търговец, към всеки един от конкретно ревизираните отчетни периоди предпоставя необходимостта да се прибегне до особения ред за извършване на данъчна ревизия, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, който е приложим във всеки случай, когато данъчната основа не може да бъде определена по реда на съответния материален данъчен закон. Не са допуснати нарушения на процесуалните правила от приходните органи при провеждане на процедурата за облагане по аналог, по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. На Калчев е връчено Уведомление № К6-113 от 28.12.2009 г. по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за това, че дължимия от него данък върху дохода за периода 01.01.2005 г. до 31.12.2007 г. ще бъде определен по особения ред, установен в чл. 122 от ДОПК. Връчено е също така Уведомление № К6-113 от 28.12.2009 г. по чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК, даден е законово определения срок за вземане на становище и представяне на доказателства, приета е съответно декларация по чл. 124 ДОПК. Съдът правилно е приел, че няма процесуална пречка за извършване ревизия едновременно и за едни и същи данъчни периоди, както по ЗДДС на едноличния търговец, регистриран по ЗДДС, така и на физическото лице, собственик на едноличния търговец, за задължения за данък върху доходите на физическите лица. Няма процесуална пречка за започване на едновременно ревизионно производство, което впоследствие надлежно е разделено и съответно са издадени два ревизионни акта на търговеца и на физическото лице. След разделянето, няма процесуална пречка едната ревизия да се проведе по общия ред, а другата по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, както е процедирано в конкретния случай. Не е налице и твърдяното от касатора противоречие между двата издадени ревизионни акта, процесният и този, издаден на едноличния търговец - № 439/16.04.2007 г., влязъл в сила, в който са приети като надлежни източници на финансиране на ЕТ "Георги Калчев-Кери" предоставените от собственика средства, които от своя страна са с произход предоставени заемни средства. Както неведнъж е посочвал ВАС в свои решения, при предоставяне на средства от страна на едно лице към друго, или както е в случая от физическото лице като собственик на търговеца към предприятието на търговеца, които средства са внесени надлежно по съответната сметка на собственика, не са налице данни за укрити приходи или доходи за търговеца, т. е. не са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагането му по аналог. От друга страна обаче, отделен е въпросът за произхода на средствата в патримониума на самото физическо лице, т. е. дали собственикът е имал възможност или е нямал имуществена възможност да ги предостави на предприятието си. Отговор на този въпрос може и следва да се търси, както е в случая, в отделно ревизионно производство, провеждано спрямо самото физическо лице, по реда на ЗОДФЛ отм. В случая приходните органи са процедирали законосъобразно, приемайки установения произход на внесените средства в касата на търговеца по едната ревизия, но ревизирайки произхода им при физическото лице, вносител на тези средства, които обстоятелства са предмет на друго ревизионно производство, по което е издаден РА, обжалван пред АС Пловдив. По съществото на спора, за дължимостта на установените публични задължения по процесния пред първата съдебна инстанция ревизионен акт, от значение е дали физическото лице Калчев е имало за отчетните периоди приходи в същия или по-голям размер от направените разходи за суми, внесени касово в предприятието на едноличния търговец, по сметка на собственика. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е посочил, че в тежест на ревизираното лице е да установи, при условията на пълно доказване, че е получило такива приходи, че е имало имуществена и/или финансова възможност да разполага със суми в размерите, съответстващи на направените разходи. Освен общият принцип в процеса за тежестта за установяване на положителни факти, ползващи страната, която твърди настъпването им, се съобразява, при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите констатации в РА. В случая твърдението на ревизираното физическо лице е за получени приходи предвид получени заемни средства. Декларирани са получени средства от заеми по 23 договора за заем. Както вече са посочи по-горе, в проведеното и приключило с РА № 26-0-1254/07.12.2006 г. ревизионно производство на същото физическо лице, за задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2003 г. и 2004 г., по-голямата част от заемите са декларирани и са съобразени като налични средства в приходната част на баланса /с изключение на договор за заем с Красимир Тенев за 3000 лв./. Ето защо не би следвало същите получени заемни суми да се съобразяват отново като налични приходи за отчетните 2005 г. и сл., при липса на новация на заемните правоотношения относно размера на получените заемни средства. Съдът правилно е съобразявал установеността на получени заемни средства само по договорите, които не са били съобразявани в предходното ревизионно производство - договор от 01.01.2003 г. с Февзи Арслан от РТурция за сумата от 200 000 щ. долара /374 464 лв./, договор от 21.01.2003 г. със Стефан Генов Димитров от гр. Димитровград за сумата от 1000 лв., договор от 10.05.2002 г. с Михаил Николаев Георгиев от гр. Варна за сумата 67 000 лв., договор от 25.02.2003 г. с Мара Янкова Василева от гр. Димитровград за сумата 3000 лв., договор от 10.01.2003 г. с Веселин Тодорв Минчев от гр. Димитровград за сумата 2000 лв. и договор със Светла Жекова Даракчиева от гр. Димитровград за сумата 2000 лв., всички представени след започване на ревизионното производство, след получаване на ИПДПО от 16.12.2008 г. Изводите на първоинстанционния съд са, че тези договори са годни писмени доказателства, формално удостоверяващи наличието на заемно правоотношение с ревизираното физическо лице, както и получаването на заемни суми, но не към момента /датата/, посочен като сключване на договорите и получаване на сумите. Счел е, въз основа на всички събрани доказателства, обсъдени в тяхната съвкупност, че договорите са съставени за целите на ревизионното производство, не е установено наличието на заемните суми към началото на ревизирания период 2005 г., съответно същите не представляват приходи за съответните отчетни години. Изводите на съда са обосновани и законосъобразни. Видно е от договорите, приети като писмени доказателства, че същите са сключени през 2002 г. и 2003 г. Установено е, че периоди 2003 г. и 2004 г. са били предмет на ревизия за данък върху доходите на същото физическо лице, при която ревизия е издаден влязъл в сила ревизионен акт, по който е формиран баланс на приходи и разходи за тези години, в който са съобразени всички заявени от лицето приходи, между които не са приходите по горепосочените договори. Ако тези договори, обективирани в документи, са изготвени към момента, посочен в тях, то тогава обстоятелствата по тях е следвало да бъдат съобразени в предходното ревизионно производство. Поради непредставянето им, обстоятелствата, удостоверени с тях, се явяват преклудирани предвид стабилния характер на влезлия в сила административен акт, установяващ баланс /вкл. в приходната част/ за двете данъчни години, който не подлежи на промяна. Този краен баланс към 31.12.2004 г. се явява едновременно начален баланс за 2005 г. и сл., в който непроменен размер е съобразен от приходните органи. Както правилно е посочил съда резултатите за 2003 г. и 2004 г. следва да се зачетат такива, каквито са определени с предходния влязъл в сила РА. Ако от друга страна, тези договори представляват новосъздадени обстоятелства, след приключване на предходната ревизия, то те се явяват антидатирани и оттам неотносими като доказателствени средства, тъй като единствената достоверна дата е тази на представянето им пред приходните органи, след 16.12.2008 г., при което положение не са релевантни към ревизирания период. Отделно от горното, по делото не са ангажирани доказателства от ревизираното лице, че суми в такива размери /над 400000 лв./, за които се твърди, че са получени през 2002 г. и 2003 г., са били налични при ревизираното лице в значително по-късен момент, т. е. не може да се направи ползващият лицето извод, че към 2005, 2006 г., 2007 г., съобразно конкретните дати на ПКО, вносителят е разполагал с тези средства. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Обжалваното решение е обосновано и законосъобразно и следва да се остави в сила. Предвид изхода на делото разноски в касационното производство се присъждат в полза на ответника по касация, за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1407 лв., определено в минимален размер по чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 към ЗА, редуциран по аналогия и по реда на чл. 9 от същата наредба предвид неявяване на представител в проведеното касационно съдебно заседание. Водим от горното Върховният административен съд, състав на осмо отделение,