Решение № 11081 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1873/2015 г.

Решение № 11081 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1873/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "МАРКОВ-РУ-МИ" ЕООД, гр. Х., чрез адв. Й., срещу решение № 2712 от 11.12.2014 г., постановено по адм. дело № 279/2014 г. на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 261302349/23.09.2013 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ - гр. П., потвърден с решение № 1304 от 18.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при Централно управление /ЦУ/ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в ревизионното производство не е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславящо законосъобразността на проведеното облагане по аналог. Сочи, че в тежест на приходните органи е да установят реалното извършване на доставките по издадените фактури, а в случая не е доказано предаването на стоките. Навежда довод за липса на доказателства за осъществено плащане по фактурите. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен. Ответникът касационна жалба - директорът на Дирекция "ОДОП - П. при ЦУ на НАП, не взима становище по жалбата. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - П. е законосъобразността на ревизионен акт № 261302349/23.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1304 от 18.12.2013 г. на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на "МАРКОВ-РУ-МИ" ЕООД допълнително е установен корпоративен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 161,41 лева, 216,80 лева и 273,18 лева с прилежащи лихви общо 154,65 лева и е начислен ДДС в размер на 30 162,73 лева с прилежащи лихви 8 019,93 лева. За да обоснове преценката си за неоснователност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Изводът за неговата установеност е формиран след като в хода на ревизията е констатирано, че през процесните данъчни периоди основата дейност, осъществявана от ревизираното лице, е търговия на дребно в магазини за хранителни стоки. След съпоставка на представените от ревизираното лице първични счетоводни документи и данните в информационната система на НАП за ДДС, органите по приходите са приели, че посочените фактури, издадени от "Анита" ЕООД, "В." ЕООД, "Росини" ЕООД, "Д. Х." АД, "Хлебозавод" АД, "Е. К.- М. К." ЕООД, "Ния - 2000" ООД и "Т. Т. П." ООД не са отразени от ревизираното лице в счетоводните регистри за отчитане на стоките. От издателите на неотчетените фактури са представени писмени обяснения, съгласно които стоките са плащани в брой. Те са разяснили, че стоките са получавани в обект на ревизираното лице от негов представител, а до там са транспортирани от доставчиците със собствени или наети превозни средства, като фактурите са издавани в момента на плащането. Част от фактурите, издадени от "Д. Х." АД са подписани. При тези констатации органите по приходите са приели, че фактурираните доставки към ЕООД са реално извършени. Поради това ревизиращите са счели, че закупените от ЕООД стоки впоследствие са продадени, без да са отчетени приходите, разходите и печалбата от реализацията им. Преценили са, че тази констатация попада в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславяща приложението на особения ред по чл. 122 от ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са приели, че към края на всяка календарна година, в която са закупени стоките е настъпило и данъчното събитие по реализирането им, тъй като няма счетоводни данни закупените и незаприходени стоки да са били налични към тези дати. Въз основа на декларираните от ревизираното лице надценки за различните стоки приходните органи са счели, че същите са определящи посочените нетни приходи от продажбите на съответните стоки и определените вследствие на това задълженията за ДДС по конкретизираните в РД периоди и размери. Данъчната основа за облагане с корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е определена като към декларираната счетоводна печалба е добавена печалбата от продажбата на неосчетоводените стоки. Така е определен следващия се корпоративен данък за 2009 г., 2010 г. и 2011 г., ведно със следващите се лихви за забава. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, обуславящо провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Решаващият състав е посочил, че с оглед на обстоятелството, че ревизията е била проведена по особения ред при наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК констатациите на приходните органи се считат за верни до доказване на противното. Приел е, че в тежест на ревизираното лице е да опровергае констатациите на ревизионния акт, което същото не е направило. Съдът е посочил, че такова опровергаване не е извършено и от СГЕ и ССЕ, тъй като фактът на неподписването на фактурите е ирелевантен дотолкова доколкото подписът не е техен задължителен реквизит. Изложил е, че ССЕ почива на евентуалност от изводите по СГЕ, съответно същата отново не променя изводите на съда, че не са оборени направените в хода на ревизията констатации. Предвид събраните доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, редовно осчетоводяване на фактурите от тях, съдът е приел, че спорните доставки са реално извършени, но неосчетоводени от ревизираното лице и впоследствие стоките са реализирани от него, а приходите укрити. При този извод и по аргумент от чл. 124, ал. 2 от ДОПК решаващият състав е преценил, че верността на констатациите в РА не е опровергана в хода на процеса, с оглед на което е достигнал до заключение, че определените данъчни задължения в посочените размери РА е законосъобразен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени. Именно действителното осъществяване на доставките е изрично оспорено от получателя по фактурите, поради което първоинстанционният съд е следвало конкретно да обсъди за кои от тях са събрани доказателства, че доставчиците са прехвърлили на ревизираното лице правото фактически да се разпорежда със стоките като собственик и за кои липсват такива. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект спрямо предмета на доставките не следва от представените от издателите на фактурите писмени обяснения, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДОПК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица. В тази връзка е необходимо да се подчертае, че изложеното от тях подкрепя съдържанието на издадените пак от тях фактури, поради което не установява неизгодни за издателите им факти, нито може да се противопостави на трето лице. В случаите, при които в ревизионните производства по общия ред в тежест на получателя по доставка е да докаже нейното реално изпълнение, приходните органи безусловно изискват доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, но не прилагат същия подход в обратната хипотеза. Независимо, че са събрани доказателства за кадровата, материалната и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат спорните доставки, то по отношение на тези от тях, в които във фактурите липсва подпис на представител на ЕООД предаването на правото на разпореждане като собственик със стоките от доставчиците на получателя не би могло да се приеме за установено. Действително, съобразно заключението на вещото лице по СГрЕ, част от фактурите съдържат подписа на управителя на ЕООД или на негови служители. Първоинстанционният съд обаче не е разграничил тези фактури от неподписаните, нито е конкретизирал данъчния период, към който са относими и по отношение на който е приел наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, също така не е обсъдил какво значение имат тези положени подписи във връзка с останалите доказателства по делото. По делото е останало необсъдено и заключението на вещото лице по проведената СИЕ, в което са конкретизирани данъчните периоди и относимите към тях фактури, в които е положен подпис за получателя. Вещото лице е преизчислило данъчната основа за облагане за съответния период, като е включило само стоките по неосчетоводените фактури, в които е положен подпис за получателя. Във връзка с констатациите на експерта първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи, а е изложил общи мотиви, които не са обвързани с конкретни релевантни факти и обстоятелства (В този смисъл и Решение № 6814 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12097/2015 г., I о., докладчик съдията Б. Л.). Административният съд е посочил само, че в хода на производството са извършени счетоводна и почеркова експертизи, но не е обосновал каква е връзката им с другите доказателства по делото и дали същите следва да бъдат кредитирани или не и по какъв начин спомагат за изясняване на възникналите по делото въпроси, за които са необходими специални знания. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което препятства възможността на настоящата инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалваното решение и налага неговата отмяна. По отношение на определените задължения в РА за корпоративен данък административният съд не е формулирал мотиви какво е приел от фактическа и правна страна. Действително в жалбата въз основа на която е образувано съдебното производство пред административния съд не са изложени подробни доводи досежно незаконосъобразността на РА в тази му част, но съдът с оглед задълженията си, визирани в чл. 160, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е длъжен да се произнесе по същество по спорното материално право. По аргумент от чл. 220 АПК делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, който да съобрази гореизложеното като разпредели доказателствената тежест между страните и изрично им укаже за кои релевантни обстоятелства не сочат доказателства, да обсъди заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СГрЕ поотделно и в съвкупност с останалите ангажирани доказателства, въз основа на което да формира конкретни и обосновани фактически изводи за релевантните факти и обстоятелства, обуславящи извода му за неустановеност или наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за конкретния данъчен период, за начина, по който е формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, точното определяне на нейния размер, а от там и на стойността на установените данъчни задължения. Едновременно с това е необходимо да се изискват от оспорващия или приходните органи копия от всички фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, за да се извърши преценка за предмета на фактурираните доставки и липсата или не предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. При необходимост следва да се поставят допълнителни задачи на вещите лица, формулирани от съда или страните. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските по водене на делото пред касационната инстанция съобразно материалния интерес по РА. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение