Решение № 12889 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7055/2018 г.

Решение № 12889 от 24.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7055/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на А. Левски, представен от адв. И. Иванов, срещу решение № 151/20.04.2018 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 126 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-04000416000576-091-001/19.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчните 2009-2012 г. с лихви за забава, както и за закъснителни лихви върху вноски към осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за периода 1.01.2009 г. – 31.12.2012 г. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Отправя упреци към съдържанието на съдебния акт с позоваване на разпоредбите на чл. 235 и чл. 236 ГПК. Сочи отсъствието на мотиви за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Навежда доводи за грешки в познавателната дейност на съда при отказа му да отнесе към установените факти наличието на разполагаеми парични средства към 1.01.2009 г. в размер надвишаващ 320 000 лева. Според него не са обсъдени задълбочено писмените и гласните доказателствени средства за значимите за решаването на спора факти на получаване в предхождащия ревизията период на суми по банкови кредити, сделки с недвижими имоти и финансови инструменти, както и от продажба на семейни ценности. Обжалва решението и в частта за разноските. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА.

Ответника по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ДДОДОП/ Велико Търново отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

Обжалваното решение на АСВТ е постановено в повторно първоинстанционно производство – след отмяна с решение № 2262/20.02.2018 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 8305/2017 г. на решение № 171/12.06.2017 г. на АСВТ, постановено по адм. д. № 694 по описа за 2016 г. и разпоредено връщане на делото за ново разглеждане. Указанията на отменителното решение на касационната инстанция са за изследване на паричните потоци, за да се установи дали правилно е образувана данъчната основа, върху която е начислен данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Пред АСВТ е оспорена частта от РА, с която при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, в тежест на А. Левски са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2009-2012 г. в общ размер 52 350. 54 лева с корелативни закъснителни лихви общо 24 356. 26 лева и задължения за лихви за забава върху задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ на самоосигуряващото се лице за 2009 – 2012 г. към фондовете на държавното обществено осигуряване /ДОО/ и по сметка на НЗОК.

Според приходната администрация във всички ревизирани данъчни периоди данъчният субект е извършил разходи надвишаващи декларираните и обложени доходи. Паричният недостиг, изчислен при съпоставка на приходите и разходите при разплащания в брой и безкасово, е определен за презюмиран доход. Размерът му по периоди е съответно 56 980. 49 лева; 182 897. 29 лева; 164 816. 60 лева и 118 811. 54 лева /за 2010 и 2011 г. е извършена редукция от решаващия орган, а за 2009 и 2012 г. недостигът е по РА, тъй като изчисленият от ДДОДОП размер го превишава и е съобразена забраната по чл. 155, ал. 8 ДОПК/. Прието е, че към 1.01.2009 г. РЛ е притежавало разполагаеми парични средства в размер 54 050 лева. Началното салдо е определено при съпоставка на доходите и разходите от предходни периоди – от датата на първия твърдян доход на 21.12.1998 г. до 31.12.2008 г. Положителната разлика е формирана от доходи общо 965 092. 29 лева и разходи 910 440. 08 лева.

Задълженията за лихви за забава върху ЗОВ и вноски за ЗО са върху декларираните от задълженото лице, но несвоевременно платени вноски.

Пред първостепенния съд са евокирани доводите от оспорването на РА по административен ред. В решението му са обсъдени твърденията на жалбоподателя, доказателствените средства за твърдените факти и са обективирани констатациите на съда. Спорът по фактите е концентриран до елементите от приходната част на паричните потоци в периодите преди ревизираните във връзка с довода на жалбоподателя за по-голям размер на разполагаемите средства към 1.01.2009 г.

Установяванията на първостепенния съд са за всеки от доходите, претендирани от А. Левски. Не е изключил от обсега на доказване получаването на 18 000 евро от продажба на свидетеля С. Марков на семейно бижу през 2008 г., макар тази сума да е включена в паричните потоци от ДДОДОП и фактът да не е спорен. Към входящите потоци са включени общо 18 000 долара по предварителен договор от 21.12.1998 г. за продажба на недвижим имот в гр. Велико Търново, ул. "Яворов" № 18 и 3 000 долара от продажба на същия имот по разписка от 05.04.1999 г.

Според съда не е установено убедително:

• получаването на сумата 64 604. 16 лева през 2009 г. по заключението на СИЕ, тъй като представлява остатък от получен кредит по договор с Банка "ДСК", отпуснат на 16.11.2006 г. и обсъден от органите по приходите според момента на усвояване;

• получаването на два банкови кредита – от 2001 и от 2004 г. в размери съответно 20 000 лева и 100 000 лева, тъй като не са представени договорите за банков кредит;

• получаването на 13 334 евро от майката на жалбоподателя във връзка с продажбата на съсобствен недвижим имот – не било установено съпритежаването на права, както и получаването на парите от майката, тъй като е платено само капаро, което е следвало да се пази от трето лице. Като недопустимо доказателствено средство е определена декларация от 23.02.2017 г. на сестрата на жалбоподателя;

• получаването на 5 000 евро от В. Панайотов по разписка от 5.07.2007 г., подписана от А. Левски. Разписката била подписана само от Левски;

• своенето на 214 775. 40 лева, представляващи неплатена на продавача /сестрата на А. Левски/ продажна цена по договор във формата на нотариален акт № 275, том 2, рег. № 2009, нот. дело № 207/2007 г. Изключена е допустимостта на декларацията на М. Тихова, заверена на 23.02.2017 г. и е дадена вяра на удостоверителното ? изявление в нотариалния акт за получаване на сумата.

• пълният размер на кредита, предоставен от Банка "ДСК" през 2008 г., вместо припадащата се на А. Левски от 51. 07 % по условията на договора с банката, по който той е получател заедно със съпругата му Надежда.

• получаване на 30 000 лева на 20.09.2003 г. от майката на РЛ, за което е представена разписка от същата дата.

Обобщеният фактически извод на съда е за правилно определяне с РА на началното салдо към 1.01.2009 г. При липса на конкретни доводи и възражения относно елементите на паричните потоци в периодите в обхвата на ревизията е заключил, че правилно е определена основата за облагане с данъци на доходите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Според съда се дължи определената с РА лихва за забава за несвоевременно платените ЗОВ.

Първоинстанционното решение е правилно.

Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалния закон, както и с логическите и опитните правила. При действието на чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят без никакво съмнение предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК, с чието осъществяване обосновават провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, включително да ползват процесуалното предимство за достоверност на констатациите от РА.

С използването при ревизията на понятието "паричен поток" не е адресирано към РЛ очакването за изготвяне на отчет за паричните потоци като средство за осигуряване на информация за историческите изменения на паричните наличности и паричните еквиваленти. Не са следвани от органите по приходите изискванията за отчитане на паричните потоци по СС № 7 Отчети за паричните потоци. Съпоставянето на касовите и безкасовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/.

Процесуалната активност на съда по изследване на паричните потоци е в изпълнение на указанията на ВАС в решение № 2262/20.02.2018 г., доколкото отрицателните разлики на доходите и разходите са от значение както за предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, така и за определяне на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Констатациите на съда за превишаващи доходите разходи и за конкретните размери на превишението в контекста на предходното касационно решение са елемент от правораздавателната дейност по решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения.

Не се основана на съдържанието на съдебния акт доводът за несъответствието му с изискванията за форма по чл. 235 и чл. 236 ГПК. Съдът е заявил кои факти приема за установени и е отнесъл към тях приложимите разпоредби на процесуалния и на материалния закон. Мотивите на решението интерпретират исканията и възраженията на жалбоподателя, както и фактически констатации, основани на преценка на доказателствените източници.

Неоснователни са упреците на касатора към познавателната дейност на съда по преценка на доказателствата. Общи са оплаквания в касационната жалба за отсъствие на "... задълбочено и аналитично... " изследване на писмените доказателства за източници на доходи, получени чрез "... финансиране и рефинансиране от кредитни институции, сделки с недвижими имоти, сделки с финансови инструменти, доходи от продажби и наеми от реституирани имоти и др.". Не е посочено нито едно писмено доказателствено средство, което не е обсъдено от съда, поради което и не може да се определи съдържанието на касационното оплакване в съответствие с правилата на чл. 212, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 218, ал. 1 АПК. Ако несъгласието на касатора е с последиците от преценката на писмените доказателствени средства, т. е фактическите констатации на съда, то не е предложена собствена оценка и различна интерпретация на фактите.

Съжденията на съда за начините на съхраняване на парични средства не са решаващи за крайния му извод. Щом с твърденията за придобиване назад във времето на пари в брой и съхраняването им за последващо разходване касаторът свързва благоприятни за себе си правни последици, то и нему е обвързаността да установи несъмнено тези факти – чл. 154, ал. 1 ГПК. В касационната жалба не се сочи кои доходи не са признати от съда заради начина на съхраняването им и дали грешката на съда е резултат на нарушаване на процесуалните или на логическите правила, както и какъв е ефектът на опущението върху крайния акт.

Представените /явно с илюстративна цел/ компенсаторни записи не са в корелация с твърдение за конкретна разпоредителна сделка, поради което са неотносими доказателства. На тях съдът основателно не е основал констатациите си.

Първостепенният съд е приел, че банкови кредити са източник на някои доходи в паричните потоци на жалбоподателя. Кредитът по договора с Банка "ДСК" от 2008 г. е признат пропорционално, по начина на уговарянето му. При действието на чл. 430, ал. 3 ТЗ писмената форма е такава за действителността на договорите за банков кредит. Не се основава на закона очакването на касатора да се признае получаване на суми от кредит по непредставени договори от 2001 и от 2004 г.

Касационният жалбоподател не сочи неценени от първостепенния съд информационни източници за получаване на пари от продажба на недвижими имоти. Заявява, че не притежава копие от нотариалния акт за продажбата с оглед недължимостта на данък за извършеното разпореждане с недвижимо имущество. Не доходът от този източник е обект на облагане с РА. Без да е установено основанието за имущественото разместване не съществува и информационна следа за получено от РЛ плащане.

Плащането за продадени семейни ценности е включено в приходната част на паричните потоци.

Признанието в касационната жалба, че РЛ е разполагало със средства за погасяване на кредитите без да е установен източникът на финансиране е в подкрепа на тезата на органите по приходите за наличие на укрити доходи.

Оценката на заключенията на СИЕ е сторена от съда в съответствие с правилата на чл. 202 ГПК. Отказът да се ценят конкретни части от заключението е мотивиран.

За неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва – чл. 175, ал. 1 ДОПК. При липса на спор относно забавеното плащане на задълженията за ЗОВ и на възражения за размера на лихвата съдът правилно е отхвърлил жалбата срещу РА и в частта за определените акцесорни задължения на ЗОВ.

Съгласието на касационния съдебен състав с начина на разрешаване на споровете от административния съд мотивира оставяне в сила на постановеното от него решение в обжалваната част.

При този изход на спора на ДДОДОП се дължат деловодни разноски в размер 2 856. 56 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение