Решение № 6590 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8648/2018 г.

Решение № 6590 от 7.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8648/2018 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Делото се разглежда след като по постъпила касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - П., при Централното управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/ Върховен административен съд, състав на осмо отделение, с решение № 1389 от 01.02.2019 г. по адм. д. № 8648/2018 г. е отменил изцяло решение № 1229/31.05.2018 г., постановено по адм. д. № 3124 по описа на Административен съд - П. за 2017 г., включително и в частта му за разноските, и е разпоредил насрочване на делото в открито заседание поради нужда от събиране на нови доказателства. След отмяната на първоинстанционното решение предмет на съдебен контрол в настоящото производство по чл. 227, ал. 2 АПК е Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1401900-091-01/26.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 136/19.02.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- П., в частта му, с която на ревизираното лице /РЛ/ са определени задължения по Закон за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 24 964. 87 лв. главница и лихви в размер на 8 621. 14 лв., авансов данък по Закон за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в размер на 2 424. 52 лв. главница и лихви в размер на 870. 99 лв.; здравноосигурителни вноски /ЗОВ/ за 2011 г. и 2012 г. в размер на 303. 17 лв. и лихви в общ размер на 65. 16 лв. В останалата необжалвана част решение № 1107 от 01.06.2016 г. по адм. д. № 878/2015 г. по описа на Административен съд – П., с която е отменен РА в частта на определените здравноосигурителни вноски за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. ведно с прилежащите лихви, е влязло в сила. Жалбоподателят - Ж. Капитанова в качеството й на ЕТ "Капитанови-Ж. Д. ", чрез процесуален представител в открито съдебно заседание твърди, че няма извършена доставка на стоки по всички фактури, включително по неподписаните от получателя. С приета по делото експертиза е оспорен подписа на получателя, положен върху три от фактурите, издадени от "Р.-3" ЕООД, като е доказано, че последният не е на Ж. Д.. Тези фактури не е следвало да се приемат за подписани и да се включват в определяне на задълженията при изготвяне на заключението в настоящото производство. Моли да бъде постановено решение, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт изцяло. Алтернативно заявява искане да бъде отменен частично, съобразно размерите посочени в т. 4. 1 от заключението на вещото лице. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Директора на Дирекция "ОДОП" – П. при ЦУ на НАП, заявява, че поддържа изложеното в касационната жалба и моли решението на Административен съд – П. да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което РА да бъде потвърден. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение, като прави възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на жалбоподателя. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение в открито съдебно заседание по делото, че жалбата е частично основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна: За да издадат оспорвания ревизионен акт, приходните органи при извършване на повторна ревизията на жалбоподателя по особения ред на ДОПК, са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно данни за укрити приходи или доходи. В резултат на получените от доставчиците писмени обяснения ведно със заверено копие на издадените фактури, пътни листи, хронологични счетоводни регистри, както и след проверка в счетоводството на ревизираното лице, е установено, че за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2013 г. последното не е отразило в дневници за покупки в счетоводната си отчетност фактури с данъчна основа общо в размер на 108414. 42 лв. или за 2007 г. - 995. 63 лв., за 2008 г. – 19237. 89 лв., за 2009 г. – 16676. 02 лв., за 2010 г. – 7954. 78 лв., за 2011 г. – 15485. 00 лв., за 2012 г. – 39523. 92 лв., за м. 01-05. 2013 г. – 8514. 70 лв. с предмет доставки на стоки, представляващи хранителни и тютюневи изделия, свързани с основната му дейност, издадени от следните доставчици "Атик" ООД, "Р. – 3" ЕООД, "Сигнал – 2" ООД, "Бибъл Комерс" ООД, "Еса 2" ООД, "Тракийски хляб" ООД, ЕТ "Л. Г. – ГЕШ 94", "Деливъри" ООД, СД "Жак 03 Жулев Сие", "Пролет" ЕООД, "Табак логистик груп П." ООД. При преценка на тези обстоятелства приходните органи са стигнали до извода, че закупените стоки по неотчетените фактури са реализирани на вътрешния пазар, без да е издаден документ за тяхната продажба, а получените от това приходи, не са отчетени като такива, а са укрити, което води до възникване на допълнителни задължения към бюджета. Като са определили данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са установили допълнителни задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ и ЗОВ. Ревизионният акт е обжалван пред Административен съд – П., който с решение № 1107 от 01.06.2016 г. по адм. д. № 878/2015 г. го е отменил в частта му, с която на ревизираното лица са определени ЗОВ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., с мотива, че преди 15.02.2011 г. установяването на задължения за ЗОВ по реда на чл. 122 ДОПК е неприложим, а в останалата част е отхвърлил жалбата, приемайки за обосновани изводите на приходните органи. По делото е приета и съдебно-графическа експертиза, със заключението на която е установено, че подписът за "Получател: " от името на Ж. Д. във фактури, издадени от "Р. – 3" ЕООД с номера № 1050004455/11.11.2009 г., № 105004463/11.11.2009 г., № 105004472/11.11.2009 г. не е изпълнен от Ж. Капитанова. С решение № 13288 от 03.11.2017 г. по адм. д. № 8658/2016 г по описа на Върховен административен съд, е отменено решението на Административен съд – П. в обжалваната част и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд при спазване на дадените в мотивите указания, сред които да обсъди твърденията относно оспорването на фактурите по реда на чл. 193 ГПК; да установи конкретните факти и обстоятелства, подкрепени с доказателствата по делото, които свидетелстват за осъществяването на доставките; да формира мотиви какво се установява от фактурите, които са подписани и за които не е направено оспорване по реда на чл. 193 от ГПК, както и по отношение на фактурите, които не са подписани, но има други документи, които съдържат подпис на ЕТ /напр. фактурите, издадени от "Табак Логистик груп П./ЕООД/ и същият не е оспорен; да направи извод дали е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК във връзка с определяне задълженията. При новото разглеждане на делото Пловдивският административен съд с решение № 1229/31.05.2018 г., постановено по адм. д. № 3124 по описа за 2017 г. е отменил изцяло РА в обжалваната част, като не е възприел за обосновани аргументите на данъчната администрация относно осъществяването на спорните доставки. Въпреки приетото по делото заключение по назначената от съда съдебно-счетоводна експертиза, която да установи какъв би бил размерът на допълнително определените задължения като се вземат предвид само неподписаните фактури, включително трите, издадени от "Р. – 3" ЕООД, решаващият състав е приел, че наличието на фактури, независимо дали са подписани или не, не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО. Изложил е подробни мотиви, че след като не са представени достатъчно съпътстващи доставките по неосчетоводените фактури документи, то не е установено реалното им извършване. С решение № 1389 от 01.02.2019 г. по адм. д. № 8648/2018 г. по описа на Върховен административен съд, състав на осмо отделение, е отменил решение № 1229/31.05.2018 г., постановено по адм. д. № 3124 по описа за 2017 г. на Административен съд – П. и е разпоредил насрочване на делото в открито заседание поради нужда от събиране на нови доказателства. За да постанови този резултат, решаващият състав е приел, че в мотивите на първоинстанционния съд не са изложени аргументи в изпълнение на дадените от Върховния административен съд указания, а именно да разграничи подписаните и неподписаните от ревизирания процесни фактури, като с оглед този факт да определи задълженията по периоди, вместо което е формирал общ по отношение на всички фактури извод, че не са реално извършени, респективно - не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. След отмяната на първоинстанционното решение делото е внесено за разглеждане в открито съдебно заседание за решаване по същество по реда на чл. 227, ал. 2 от АПК, като по същото е назначена и приета в хода на съдебното дирене съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице, след като се е запознало с обстоятелствата по делото и приложените документи, е установило, че по делото липсват част от фактурите, като подробно ги е описал на стр. 28 от заключителната част на заключението; констатирало е и е посочило в табличен вид за всеки един от доставчиците кои от представените по делото фактури са подписани и към кои от тях има представени съпътстващи документи; като е съобразило установените обстоятелства, както и поставените въпроси е дало заключение за дължимите ДДС, данък по чл. 48 ЗДДФЛ в табличен вид и в общ размер на 6091, 44 лв. главница и 2799, 37 лв. лихва, а относно дължимите ЗОВ вещото лице е дало заключение, като е съобразило, че ревизираното лице е пенсионер и не попада под обхвата на задължително осигурените лица съгласно чл. 4, ал. 3 във връзка с ал. 6 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), поради което дължи само задължителни здравни осигуровки, не е установило дължимост на допълнителни здравноосигурителни вноски. Изложената фактическа обстановка налага следните правни изводи: Жалбата на ЕТ "Капитанови-Ж. Д. " е частично основателна по следните съображения: Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Разпоредбата от националното законодателство следва да се тълкува във връзка с чл. 14, § 1 Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Използвайки тези дефиниции, следва да се приеме, че за да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то следва да е налице правопораждащият юридически факт - прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. По тази причина при спор за реалност на доставките на стоки, съдът дължи проверка преди всичко на фактите относно предаване и получаване на стоката. По допълнително определения ДДС: От приложените по делото доказателства се установява, включително приетите експертни заключения, че ревизираното лице не е водило редовно счетоводство, а доставчиците са отразили в своите счетоводни регистри както извършените доставки, така и плащанията по тях. Установено по делото е съгласно приетата съдебно-графическа експертиза, че подписът на "Получател: ", положен в издадените от "Р. – 3" ЕООД фактури с номера № 1050004455/11.11.2009 г., № 105004463/11.11.2009 г., № 105004472/11.11.2009 г. не е този на ревизираното лице - Ж. Капитанова. От заключението на вещото лице, прието в настоящото производство, като обективно и компетентно дадено, и неоспорено от страните, се установява, че доставките спрямо ревизираното лице могат да се обособят в следните групи: Доставки, по приложени по делото и неподписани от ревизираното лице фактури, издадени както следва от: "Атик" ООД 10 бр. фактури; от "Р.-3" ЕООД 3 бр. фактури; от"Бибъл Комерс" ООД 49 бр. фактури; от "Еса 2" ООД 12 бр. фактури; от "Тракийски хляб" ООД 12 бр. фактури; от ЕТ "Л. Г. – ГЕШ 94" 24 бр. фактури; от "Деливъри" ООД фактура с № 50004981/22.12.2007 г.; от СД "Жак 03 Жулев Сие" 2 бр. фактури; от "Пролет" ЕООД 16 бр. фактури; от "Табак логистик груп П." ООД 4 бр. фактури Доставки, по приложените по делото и подписани от ревизираното лице фактури, издадени от: "Р. – 3" ЕООД за 3 бр. фактури; за "Сигнал 2" ООД за 7 бр. фактури; от "Бибъл Комерс" ООД за 4 бр. фактури; от "Деливъри" ООД за 4 бр. фактури; от "Жак 03 Жулев Сие" за 2 бр. фактури; от "Пролет" ЕООД за 171 бр. фактури; и от "Табак логистик груп П." ООД за 18 бр. за фактури. Спорно по делото е дали доставките, по които фактурите не са подписани от ревизираното лице, обективират реалното получаване на стоката реализирани са на вътрешния пазар и са основание за облагане с ДДС. С. наличието на фактури, в които дори липсва подпис за получател, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Редакция на чл. 7, ал. 1 от Закон за счетоводството и чл. 114, ал. 1 ЗДДС не се изисква поставянето на подпис във фактурата, за да бъде тя годен счетоводен документ, но в настоящото производство от значение е възприемането на фактурите като документ, удостоверяващ факта на предаване на стоката. Поради липсата на други съпътстващи доставката документи фактурата е доказателство за получаване на доставка. Ето защо липсата на положен подпис в поле "Получател" е основание да се приеме, че не е доказано предаване на стоките по спорните доставки. Останалите представени по делото доказателства /доколкото са приложени към ревизионната преписка/ - писмени обяснения от доставчиците, ведно с приложените към тях пътни листи и счетоводни регистри, са косвени и не удостоверяват по несъмнен начин предаването на стоките, респ. правото на получателя за фактическо разпореждане с процесните стоките. Изводи за реалното осъществяване на доставките не могат да се черпят и от представените към някои от фактурите пътни листи. Последните са носители на информация относно движението на автомобилите /тения маршрут/, времето за управление, прекъсване и почивка, техническата изправност, вида на превоза и превозните документи. В тях се съдържа информация относно вида на моторното превозно средство, регистрационния му номер, името на водача, дата и час на тръгване и маршрута за деня. От тези данни, обаче, не може да се направи връзка, че стоките са доставени на получателя, респективно приети от него. Никъде в тези документи не се съдържа неговият подпис. П. липсата на каквито и да било други документи, доказващи предаването и приемането на стоките – предмет на доставките, не може, дори и в производство по реда на чл. 122 ДОПК, да се приеме, че стоките са получени от ревизираното лице и в последствие реализирани (в този смисъл е решение № 562 от 16.01.2014 г. по адм. д. № 4198/2013 г., I отд. на ВАС). По изложените съображения липсата на подпис за получател във фактурите в настоящия случай води до извод, че същите не обективират факта на получаване на стоката, съответно административният орган не е доказал по несъмнен начин наличието на предпоставката за извършване на ревизия в особени случаи, което води до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част. Като недоказани по делото следва да се приемат и доставките, извършени по три броя фактури, издадени от "Р. – 3" ЕООД с № 1050004455/11.11.2009 г., № 1050004463/11.11.2009 г., № 1050004472/11.11.2009 г. Същите, макар да съдържат подпис в поле "Получател: ", той не е положен от лицето, което представлява търговеца. По отношение на тези три фактури въз основа на съдебно-графическа експертиза е установено, че подписът, положен на мястото "Получател: " по тези фактури, не е на ревизираното лице. За другата група фактури, в които има положен подпис в графа "Получател", настоящият съдебен състав счита, че следва да бъдат приети за осъществени. Извода за осъществяване на тези спорни доставки се подкрепя от писмените доказателства по делото, в това число обяснения на доставчиците /л. 343, том 1, л. 83, том 3, л. 94-92, л. 8, л. 336-334, том 4 от делото/, оценени съгласно разпоредбата на чл. 57, ал. 4 ДОПК, с които е посочен механизма на доставяне на стоките и местонахождението на търговският обект на ревизираното лице, ведно с представените към тях доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, редовността на воденото счетоводство и извършените и осчетоводени плащания по спорните фактури, както и установените търговски взаимоотношения между страните по доставката. Недоказани са твърденията на жалбоподателя, свързани с оспорване истинността на останалите приложените по делото и подписани от получателя фактури по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК, доколко положеният върху тях подпис не е бил предмет на изследване нито със съдебно-графическа експертиза, нито чрез представянето на други доказателства, от които да се установи, че частните документи са неистински. С оглед на изложените обстоятелства ревизионният акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен в частта, с която на ревизираното лице са установени задължения за ДДС за ревизирания период от 2007 г. до 2013 г. за разликата над 5 462, 90 лв. главница и 2 799, 37 лв., лихва до сумата от пълния установен с ревизионния акт размер от 24 964. 87 лв. главница и лихви в размер на 8 621. 14 лв. По допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: Въз основа на приетите като реални доставки по процесните фактури и установения размер на задълженията, незаконосъобразно органите по приходите са определили допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за размера над 573, 97 лв. главница и 264, 46 лв. лихва до пълния установен размер от 2 424. 52 лв. главница и 870. 99 лв. лихва. По допълнително определените здравноосигурителни вноски за 2011 г. и за 2012 г.: С оглед приетото по-горе и според заключението на вещото лице, че не е установено получаването на по-голям облагаем доход, то следва че допълнително определените здравноосигурителни вноски за този данъчен период не са дължими, а издаденият ревизионен акт в тази част следва да бъде отменен. Така изложената фактическа обстановка и след анализ поотделно и в съвкупност на приложените по делото доказателства, настоящият съдебен състав намира издаденият от органите по приходите ревизионен акт в обжалваната част за материално незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в посочените в мотивите части, а именно за установения по-голям размер на ДДС, данък по чл. 48 ЗДДФЛ и изцяло по отношение на установените задължения за здравноосигурителни вноски, а останалата си част жалбата на ревизираното лице следва да бъде отхвърлена. Относно присъждането на разноските: При този изход на спора разноски се дължат и на двете страни. Видно от доказателствата по делото всяка една от тях своевременно е претендирала присъждането им, като ревизираното лице е представило и доказателства за реалното заплащане на адвокатско възнаграждение, ведно със списък на разноските. Направеното възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение в полза на жалбоподателя е неоснователно, тъй като последното не надвишава прекалено минималния размер, определен в Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /Наредбата/, а и предвид извършените съдопроизводствени действия, делото може да се определи като такова, представляващо правна и фактическа сложност. С оглед материалния интерес на спора – 37 249, 85 лв. и размера на уважената част от жалбата – 28 149, 15 лв., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на Ж. Капитанова в качеството й на ЕТ "Капитанови-Ж. Д. " се дължат разноските, направени при първото и второто разглеждане на делото в двете съдебни инстанции, в общ размер на 2 474, 86 лв. При съобразяване размера на отхвърлената част от жалбата – 9 100, 70 лв., в полза на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата се дължат разноските за юрисконсултско възнаграждение и депозит за вещо лице, направени при първото и второто разглеждане на делото в двете съдебни инстанции, в общ размер на 3 237, 86 лв., или по компенсация разноски в размер на 763 лв. Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,