Решение № 12076 от 13.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13129/2014 г.

Решение № 12076 от 13.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13129/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Ива Испиридонова обжалва решение № 5521 от 19.08.2014 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. д. № 6945/2012 г., в частта, в която е отменен издаденият на Василка Стоичкова Борисова от гр. Кюстендил ревизионен акт № 100900249/11.03.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1197/11.08.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. София. В касационната жалба са изложени доводи за отмяна на решението в обжалваната част на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон. Конкретните оплаквания се отнасят до незаконосъобразност на определената от съда данъчна основа на доходите от продажба на недвижими имоти и неправилност на изводите за положително салдо на приходите и разходите му за 2006 г. и липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за този период. В тази връзка касационният жалбоподател твърди, че кредитираното от съда експертно заключение не установява себестойността на процесните недвижими имоти, тъй като не е изготвено въз основа на действително извършения обем СМР съгласно представените по делото актове и протоколи за отделните етапи от строителството на процесните обекти, не е съобразено с удостоверение на община Кюстендил от 31.08.2006 г. относно момента на завършване на обектите в "груб строеж", както и че при оценката не са използваните предвидените в Наредба № Н-9/2006 г. методи за определяне на пазарни цени. На това основание жалбоподателят счита за неправилна преценката на съда от размера на разходите за строителство, което е довело до неправилни изводи, че за ревизирания период на 2006 няма недостиг на парични средства и неправилно определяне на данъчната основа за доходите от продажби на недвижими имоти. Наред с горното в касационната жалба се поддържа, че съдът неправилно е включил в паричния поток на ревизираното лице сума, за която се твърди, че е предоставена като заем на ЕТ "Иван Борисов". Според касатора съдът не е взел предвид липсата на доказателства за предаване на сумата, като елемент от сключването на договора. В тази връзка счита, че представените по делото разписки за предаване на заетите суми са частни документи без достоверна дата и като такива не представляват годно доказателство. Последното възражение по отношение формирания от съда паричен поток е за неправилно включване на сумата от 18 250 лева представляващи авансово плащане по предварителен договор, сключен с Анна Симеонова Стоянова. В тази връзка касаторът твърди, че по делото не са налице доказателства за получаване на сумата, като част от общо договорената продажна цена по нотариален акт в размер на 73 000 лева. Посочва, че твърденията на ревизираното лице, че е възстановило получен аванс от 18 250 лева, не са доказани. Искането е за отмяна на решението в атакуваната част и вместо него да се постанови друго, с което да се потвърди ревизионният акт изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Василка Стоичкова Борисова, чрез процесуалния си представител адв. Елена Васева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, че изложените от касационния жалбоподател доводи по същество представляват оспорване на приети пред административния съд доказателства и експертни заключения. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: С оспорения ревизионен акт на Василка Стоичкова Борисова са установени задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 12986.71 лева и съответните лихви в размер на 5056.54 лева и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2728.88 лева и съответните лихви от 681.56 лева. Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 10604 от 19.07.2012 г. на Върховния административен съд, първо отделение, по адм. д. № 9956/2011 г. е отменено решение № 3197/28.06.2011 г. на АССГ по адм. д. № 7125/2010 г. и делото е върнато за ново разглеждане с конкретни указания по изясняване на спора от фактическа страна. С постановеното при новото разглеждане решение, първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт - за сумата над 1 180.46 лева данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и съответните лихви до пълния размер на установените с акта задължения за данък върху доходите от 12986.71 лева и съответните лихви и за сумата над 811.85 лева данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и съответните лихви до пълния размер на установените задължения за този период от 2728.88 лева и съответните лихви. В останалата част жалбата е отхвърлена като неоснователна и са присъдени разноски по компенсация. Предмет на обжалване в настоящото производство е решението в частта, в която ревизионният акт е отменен. В останалата част, в която жалбата на Василка Борисова е отхвърлена, решението е влязло в сила. За да отмени установените задължения за данък общ доход за 2006 г., в посочения размер, съдът е приел, че не се установява недостиг на парични средства за този период, който да бъде обложен с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.). На това основание съдът е формирал данъчната основа за 2006 г. въз основа на доходите от продажби на недвижими имоти, за които при ревизията е установено, че не са декларирани и които съобразно заключението на ССЕ възлизат на 7 869.71 лева. Върху тази данъчна основа е определено задължение за данък общ доход от 1 180.46 лева съгласно изчисленията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза. За разликата до пълния размер на установения данък от 12 986.71 лева и съответните лихви актът е отменен. За 2007 г. в ревизионния акт не е установен паричен недостиг. За този период органите по приходите са определили данъчната основа за облагане с данък върху доходите въз основа на доходите от продажба на недвижими имоти в общ размер от 14020 лева. Съдът е приел, че е установено получаването на доходи от продажба на посочените в акта самостоятелни обекти в построените от лицето сгради, находящи се в гр. Кюстендил, ул. Морис Леви № 3 и в гр. Кюстендил, бул. Цар Освободител № 129. За да отмени частично установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ /ред. ДВ бр. ДВ, бр. 95 от 24.11.2006 г., в сила от 1.01.2007 г./, съдът е кредитирал допълнителното заключение на СТЕ относно себестойността на продадените имоти и заключението на съдебно-счетоводната експертиза от 18.02.2013 г. относно размера на реализираните от лицето доходи, според притежаваните идеални части от правото на собственост върху всеки от тях. При определяне размера на задълженията са съобразени установените по отношение на съпруга Иван Борисов общи факти по адм. д. № 6718/2010 г. съгласно указанията на горната инстанция. С тези мотиви и въз основа на изчисленията на вещото лице по ССЕ, съдът е определил данъчна основа за облагане по ЗДДФЛ в размер на 5412.31 лева и годишно данъчно задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 811.85 лева и съответните лихви. Решението е неправилно, в частта на установения размер на данъка за 2006 г. и правилно в останалата част, поради следното: По делото няма спор, че Василка Стоичкова Борисова през ревизираните периоди е извършила строителство на две сгради, находящи се в гр. Кюстендил съответно на ул. "Морис Леви" № 3 и на бул. "Цар Освободител" № 129 и е придобила отделни обекти от сградата в съсобственост със съпруга си Иван Борисов и синовете си Светослав Борисов и Димитър Борисов. Не е спорно и обстоятелството, че през ревизираните период на 2006 г. и 2007 г. лицето е продало в предвидената от закона нотариална форма отделни обекти от посочените сгради. На това основание правилно органите по приходите и съда са приели, че извършваната дейност по строителство с цел продажба на недвижими имоти представлява търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. Доходите от тази дейност подлежат на облагане съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за ревизирания период на 2006 г. и на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода на 2007 г., независимо дали физическото лице е регистрирано като едноличен търговец. В хода на ревизията е установено, че Василка Борисова не е декларирала доход от продажбите на недвижими имот за процесните периоди. Съдът е обсъдил наличните по делото доказателства и обосновано е приел, че е налице доход по чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, т. 5 от ЗДДФЛ, който подлежи на облагане и не е деклариран от лицето. Възраженията в касационната жалба са по отношение размера на установената от съда данъчна основа за тези доходи и по-конкретно относно размера на разходите за строителство, въз основа на които е определена себестойността на продадените недвижими имоти. Възраженията са неоснователни. Правилно съдът е кредитирал заключението на СТЕ относно определената себестойност на имотите. Доводите в касационната жалба по същество представляват оспорване на заключението, каквото процесуално действие е недопустимо в касационното производство. В това отношение са основателни възраженията на ответника по касация. От друга страна - твърденията на касатора са в противоречие с данните по делото. Съдебно - техническата експертиза е назначена в съответствие с указанията на горната инстанция, които съгласно чл. 224 АПК за задължителни за по-нататъшното разглеждане на делото. Видно от заключението себестойността на сградата, находяща се в гр. Кюстендил ул. "Морис Леви" № 3 е определена в съответствие с удостоверение изх. № 94-Д-212 от 31.08.2006 г. на гл. архитект на община Кюстендил за изграждането й в "груб строеж" (л. 17 и сл. от делото). Противно на твърденията в жалбата, актовете за строителство са взети предвид при отговора на задачите, съгласно обясненията на вещото лице в с. з. на 5.11.2012 г. В заключението са посочени използваните методи за оценка, които са допустими по Наредба № Н-9/2006 г. В хода на съдебното производство пред първата инстанция, директорът на дирекция ОДОП град София не е оспорил експертните заключения и не е направил доказателствени искания за установяване на твърденията си относно размера на разходите за строителство, поради което доводите за неправилно определен размер на данъчната основа на доходите от продажба на недвижими имоти са неоснователни. Определената от съда данъчна основа за тези доходи е съобразена с доказателствата в настоящото производство, като са обсъдени и фактите, установени по адм. д. № 6718/2010 г. относно законосъобразността на ревизионния акт, издаден на съпруга съгласно указанията на касационната инстанция. Останалите възражения в касационната жалба се отнасят до изводите на съда, че по отношение на Василка Борисова не се установява недостиг на парични средства. Тези доводи са относими към данъчната основа и задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за ревизирания период на 2006 г., доколкото данъчната основа за 2007 г. по ревизионния акт е формирана единствено от доходи от продажба на недвижими имоти /стр. 25 от ревизионния акт/. Настоящият състав споделя изводите в обжалваното решение, че за 2006 г. не е налице недостиг на парични средства, тъй като разликата между установените приходи и разходи на Василка Борисова за периода е положителна. Тези изводи се подкрепят от събраните по делото доказателства, както и от констатациите в ревизионния акт. Видно от мотивите на акта, недостигът на парични средства от 36 6784.32 лева е формиран от разходи на ревизираното лице и нейния съпруг за отделни периоди от годината, а към 31.12.2006 г. е установено положително салдо от 83 184.41 лева, което е включено като начално салдо за периода на 2007 г. Така формираният недостиг е определен като данъчна основа за други доходи в нарушение на чл. 13 от ЗОДФЛ (отм.). След като не е установено несъответствие между имущественото състояние на Борисова и разполагаемите парични средства, правилно съдът е приел за недоказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по особения ред за 2006 г. Доводите за незаконосъобразно включване на суми в паричния поток на ревизираното лице, са неоснователни. Съдът е обсъждал сумата от 18 250 лева и получената от съпруга Иван Борисов сума по договор за заем, в съответствие с указанията на горната инстанция и предвид обстоятелството, че в хода на ревизията паричният поток е изготвен общо за двамата съпрузи. В тази връзка съдът е поставил задача на вещото лице по ССЕ да определи паричния поток за ревизираните периоди в два варианта - със тези суми и без тези суми. Същественото в случая е, че и в двата варианта вещото лице е установило положително салдо на разполагаемите парични средства спрямо разходите на съпрузите. Установеното от вещото лице се подкрепя и от констатациите в ревизионния акт за наличие на положително салдо, както към 31.12.2006 г., така и към 31.12.2007 г. С оглед на изложеното, следва да се приеме, че първоинстанционният съд е формирал изводите си за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и за наличието на облагаем доход по чл. 10, т. 2 от ЗОДФЛ за 2006 г. и по чл. 10, т. 5 от ЗДДФЛ за 2007 г. и размера на данъчната основа в съответствие с процесуалния и материалния закон. При извършената проверка за съответствие на решението с материалния закон на основание чл. 218, ал. 2 АПК се установи, че данъкът върху доходите на ревизираното лице за 2006 г. и 2007 г. са определени въз основа на данъчна ставка от 15%. В това отношение съдът е възприел изцяло изчисленията на съдебно-счетоводната експертиза от 18.02.2013 г. Така приложената данъчна ставка е в нарушение на приложимия по време материален закон - чл. 35 от ЗОДФЛ (отм., ред. ДВ бр. 102 от 2005 г.) и чл. 48 от ЗДДФЛ (ред. преди изм. с ДВ, бр. 113 от 2007 г.). Съгласно първата разпоредба, данъкът върху доходите на физическите лица, в това число и от стопанска дейност, е пропорционален на размера на дохода. За доходи над 7200 лева, какъвто е и процесният случай - данъкът е 1092 лева + 24% за горницата над 7200 лева. Изчислен по този начин върху установената в решението данъчна основа от 7869.71 лева, дължимият данък върху доходите на Василка Борисова за 2006 г. е в размер на 1 252.73 лева, а не посоченият в решението 1180.46 лева. С оглед на изложеното за разликата над 1180.56 лева до 1252.73 лева или за сумата от 72.22 лева и съответните лихви, за която е отменен ревизионният акт, решението е постановено в нарушение на материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено. Спорът следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата за посочената сума. За 2007 г. от вещото лице също е приложена данъчна ставка за данъка върху доходите от 15%. Съгласно чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (ред. ДВ бр. 95/2006 г., приложима за 2007 г.) размерът на дължимия данък се определя за доходи от 3000 лева до 7200 лева е 120 лева плюс 22% за горницата над 3000 лева. Поради това за доход от 5412.31 лева, данъкът за 2007 г. е 650.70 лева /(5412.31 - 3000)х22% + 120/, а не 811.85 лева (5412.31х15%). При това положение отмяната на данъка за горницата над 811.85 лева е правилна като краен резултат. В останалата част решението не е обжалвано от ревизираното лице и е влязло в сила, поради което настоящата инстанция не дължи произнасяне по размера на задълженията за този период, за които ревизионният акт е потвърден. При този изход на спора следва да бъде отменено решението и в частта за разноските, присъдени в полза на Василка Борисова за сумата над 1739.09 лева. Ответникът по касация не е направил искане за присъждане на разноски за тази инстанция, поради което такива не следва да се определят на основание чл. 161 ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,