Решение № 10261 от 4.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5364/2016 г.

Решение № 10261 от 4.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5364/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 566 от 1.02.2016 г., постановено по адм. д. № 3957/14 г. Административен съд - С. град, трето отделение, 45-ти състав, е изменил по жалба на З. Р. А. от гр. С. ревизионен акт № 2141307239/13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с ревизионен акт № 2141307239 - П от 31.01.2014 г., потвърден с решение № 286/13.02.2014 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., в частта: за 2008 г. определя нов данък върху доходите в размер на 142,72 лв.; за 2010 г. определя нов данък върху доходите в размер на 785,22 лв. и за 2011 г. определя нов данък върху доходите в размер на 5 789,37 лв. ведно със съответната лихва. С решението съдът е осъдил З. Р. А. да заплати на Д "ОДОП" - гр. С. юрисконсулско възнаграждение в размер на 665,86 лв.

Срещу така постановеното решение в изменителната му част за 2011 г., с която е определен данък върху доходите в размер на 5 789,37 лв. ведно с лихви за забава, е подадена касационна жалба от А. Г. Г. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат съответни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в обжалваната отменителната му част, и да реши спора по същество, като потвърди оспорения ревизионен акт изцяло в частта за определените задължения за данък общ доход за 2011 г. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба З. Р. А. от гр. С. чрез своя пълномощник адв. А. Г. взема становище по за неоснователност жалбата.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от З. Р. А. чрез пълномощника й адв. А. Г. от АК - Б. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - С. град в обжалваната му част. Претендира присъждане на разноски.

Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество е тази на директора на Д "ОДОП" - гр. С. е основателна, а тази на З. Р. А. е не основателна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д "ОДОП" - гр. С. е основателна, а тази на З. Р. А. е неоснователна.

С решението си Административен съд С. град е изменил по жалба на З. Р. А. от гр. С. ревизионен акт № 2141307239/13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. С., поправен с ревизионен акт № 2141307239 - П от 31.01.2014 г., потвърден с решение № 286/13.02.2014 г. на директора на Дирекция"Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., в частта: за 2008 г. определя нов данък върху доходите в размер на 142,72 лв.; за 2010 г. определя нов данък върху доходите в размер на 785,22 лв. и за 2011 г. определя нов данък върху доходите в размер на 5 789,37 лв. ведно със съответната лихва. Диспозитивът на съдебния акт не е коректно изписан, тъй като от него не става съвсем ясно в кои част ревизионния акт се отменя и в кои части жалбата се отхвърля, но с оглед на изложеното следва да бъде прието, че като необжалвано решението на административния съд е влязло в законна сила в частта, в която ревизионният акт е отменен както следва: за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата от 142,72 лв. до 145,22 лв. и лихви за просрочие за 2008 г. и за задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за разликата от 785,22 лв. до 860,92 лв. и лихви за просрочие за 2010 г.

Предмет на касационно разглеждане пред настоящата инстанция е частта от ревизионния акт, с която на З. Р. А. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 145,22 лв., за 2010 г. в размер на 785,22 лв. и за 2011 г. в размер общо на 11 578,50 лв. и лихви за просрочие.

Първоинстанционният съд е установената фактическа обстановка по време на ревизията, в т.ч. събраните по делото доказателства и основанията на органа по приходите да приеме, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 от ДОПК, начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за отделните данъчни периоди и размера на установените задължения за данък общ доход. Прието е, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на нарушения на административно-производствените правила. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На първо място съдът е приел за неоснователно възражението на задълженото лице, че не са налице хипотези по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, които да обуславят провеждането на ревизията по особения ред, като са изложени съответни мотиви. По отношение на задълженията за 2008 г. и 2010 г. е прието, че въпреки дадената възможност задълженото лице не е ангажирало доказателства за източниците си на доходи през тези години, като предвид установени от вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза неточности при определяне на паричните потоци, размерът на установените задължения следва да бъде коригиран в посочените по-горе размери. На стр. 10 и 11 от решението, съответно л. 231 - 232 от делото, са изложени мотивите на съда относно установените задължения за данък общ доход за 2011 г. Отбелязано е, че за нея година не е установен недостиг на парични средства, но е са установени недекларирани доходи /получени суми в брой по наложни платежи за куриерски пратки/ в размер общо на 115 787,50 лв., изплатени на ревизираното лице от "Е. Е." - ООД. Съдът е описал доказателства, обосноваващи търговските взаимоотношения между З. А. и "Е. Е." - ООД и получените суми, както и заключенията /основно и допълнително/ на вещото лице по допуснатата съдебно-графологическа експертиза относно подписите под разходно-касови ордери (РКО) за получени суми. На база на изложеното е направен извод, че от съвкупната оценка на доказателствата и втората съдебно-графологическа експертиза следва да се приеме, че процесната сума от 115 787,50 лв. е получена през 2011 г. от семейството на З. А. Предвид на това и с оглед на нормата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с § 1, т. 3, б. "а" ДР на ДОПК е прието, че така установената сума следва да бъде разделена на две - по 57 893,75 лв., тъй като сумата е получена от З. А. и нейния съпруг, а останалите писмени доказателства обосновават получаването на сумата от задълженото лице. Прието е, че върху тази сума се дължи данък общ доход по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 5 789,37 лв., до който размер ревизионният акт се явява законосъобразен, а за разликата до 11 578,75 лв. се явява незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен.

Решението на административният съд се явява правилно и законно съобразно в частта му, в която ревизионния акт на практика е потвърден в частта относно установени задължения за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. съответно в размер на 142,72 лв., 785,22 лв. и 5 789,37 лв. и неправилно в частта, в която ревизионният акт е отменен за установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. за разликата от 5 789,37 лв. до 11 578,75 лв.

Тъй като двете касационни жалби имат редица общи моменти, същите ще бъдат разгледани едновременно. В касационната жалба на З. Р. А. се правят оплаквания относно изводите на съда за наличие на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и относно изводите за получаване през 2011 г. на сумата 115 787,50 лв. от семейството на З. А. по РКО на "Е. Е." - ООД. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. С. се правят оплаквания относно това, че неправилно съдът е разделил сумата 115 787,50 лв. между задълженото лице и съпруга й, като не е съобразил, че тя е получена по договорни отношения между З. А. и "Е. Е." - ООД, поради което се явява изцяло неин личен доход, а не доход на семейството й.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Оплакванията на касатора З. Р. А. относно изводите на съда за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК за 2008 и 2010 г. е неоснователно. В касационната жалба по същество са възпроизведени законовите разпоредби на института на ревизии при особени случаи, в това число и относно разпределянето на доказателствената тежест. Конкретно по отношение на тези две години в жалбата не се навеждат никакви доводи и аргументи за опровергаване на констатациите на приходния орган за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, които обосновано са възприети от първоинстанционния съд.

Предвид на това следва да бъде прието, че решението на Административен съд - С. град в отхвърлителната му част относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 и 2010 г. се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК като такова следва да бъде оставено в тази си част.

По отношение на установените задължения за данък общ доход за 2011 г. спорните въпроси между страните са три - налице ли е някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК; отговорът на първия въпрос се обосновава от втория такъв - доказано ли е получаването от З. Р. А. на сумата 115 787,50 лв. по РКО на "Е. Е." - ООД; при положителен отговор на първите два въпроса - как следва да бъде разпределена и обложената въпросната сума - дали само на задълженото лице, каквато е тезата на приходния орган, или същата следва да бъде разпределена и облажена по-равно между ревизираното лице и неговия съпруг.

С оглед на обстоятелствата по делото настоящата съдебна инстанция намира за правилни изводите на първоинстанционния съд, че въпросните суми са получени от З. А. По делото е установено, че на 15.11.2011 г. /л. 299 от административната преписка/ между З. Р. А. и "Е. Е." - ООД е бил сключен комисионен договор, в изпълнението на който договор са били издадени РКО за изплатени суми. Тъй като по първоначалната графологическа експертиза е установено, че РКО не носят подписите на З. А., по делото е поставена допълнителна задача на вещото лице графолог. Последното е изразило становище, че предвид представения му сравнителен материал допуска, че подписите, положени след думата "съставител" са положени от Д. П. А. Първоинстанционният съд е възприел това заключение, като изводите му за получаване на сумите от З. А. /в решението е посочено "от семейството на З. А."/ се обосновани и от останалите събрани писмени доказателства по делото. Настоящата инстанция споделя този негов извод, доколкото той е изграден при съобразяване на всички доказателства по делото и на разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, която задължава съда да не възприема заключението на вещото лице, а да го обсъжда заедно с другите доказателства по делото.

При така направеното фактическа установяване следва да бъде прието, че първоинстанционният съд правилно е възприел тезата на приходния орган за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" се прокладват доводи, че следва да се приеме, че в тази част ревизията не е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, а като нормална ревизията за установяване на доходите на физическо лице. Следва да бъде посочено, че самият ревизионен акт не ясно и правно обоснован. В него се посочва, че З. А. има регистрация и осъществява дейност като едноличен търговец "Зани - З. Б.", но никъде не е отбелязано, че ревизията се извършва за дейността на лицето като едноличен търговец. В РА няма и посочване на точното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като няма посочване и на кои от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчната основа. За 2011 г. има направен паричен поток, който включва и двамата съпрузи, но неговите резултати са използвани единствено за обосноваване на извод, че за нея година не е установено превишени на стойността на имуществото и извършените разходи спрямо размера на декларираните и/или получени доходи. Едва в решението на директора на Д "ОДОП" - гр. С. вече е посочено, че за 2011 г. е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - укрити приходи или доходи, като за основание за определяне на данъчната основа са посочени издадените от "Е. Е." - ООД разходно-касови ордери. Доколкото при условията на чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите прилага установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по реда на ал. 2 основа, настоящата инстанция намира, че направените в тази насока оплаквания от Д "ОДОП" - гр. С. за неоснователни. След като самият орган по приходите е приел, че е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, е не коректно да се твърди, че по отношение на 2011 г. ревизия е протекла по общия, а не по специалния ред.

Настоящата инстанция намира за основателни обаче оплакванията на същия касатор, че в нарушение на материалния закон първоинстанционният съд е разделил и обложил получената сума от 115 787,50 лв. поравно между двамата съпрузи.

Доводите и аргументите в тази насока се изразяват в следното:

1. На първо място неправилно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 във вр. с § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК. Въпросната разпоредба обосновава в кои случаи се презумира че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход по особения ред на чл. 122 и сл., а не че сумите следва да се разделят между лицето и свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" ДР ДОПК. Освен това, в разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК става въпрос за направени разходи от лицето, а в случая става въпрос за укрити приходи.

1. В Р. Б. няма законово установено семейно подоходно облагане. По силата на чл. 3, т. 1 ЗДДФЛ, данъчно задължени лица по този закон са местните и чуждестранните физически лица, които са носители на задължението за данъци по този закон. В допълнение чл. 6 от същия закон посочва, че местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Р. Б.

1. Разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ дефинира, че ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на плащането - при плащане в брой. Алинея 3 на същия чл. 11 разпорежда, че доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице /в случая от съпруга на ревизираното лице З. А./.

1. Както бе вече посочено, З. А. има регистрация като едноличен търговец. Тя е подписала сключения договор с "Е. Е." като физическо лице. Предвид на данните по делото /сключеният договор и съставените по изпълнението му писмени доказателства/ се налага извод, че З. А. е извършвала дейността по договора по занятие. А по силата на чл. 22, ал. 2 СК, лични са движимите вещи, придобити от единия съпруг по време на брака, които му служат за обикновено лично ползване, за упражняване на професия или занаят.

1. По делото е представен като доказателство /л. 164 - 172/ ревизионен акт № 2141307240 от 13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С. на Д. П. А. - съпруг на З. Р. А. Същият има за предмет данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 1.01.2007 - 31.12.2011 г. От същия ревизионен акт е видно, че за 2011 г. на лицето не са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, в това число не се съдържат констатации за получени приходи през 2011 г. по РКО, издадени от "Е. Е." - ООД.

Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. С., в частта му, в която на практика е потвърден ревизионен акт № 2141307239/13.11.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., поправен с ревизионен акт № 2141307239 - П от 31.01.2014 г., потвърден с решение № 286/13.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., в частта: за определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху доходите на З. Р. А. за 2011 г. в размер на 5 789,37 лв. ведно със съответната лихва, се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 1 АПК следва да бъде оставено в сила.

В частта му, в която същият ревизионен акт де факто е бил отменен в частта му за определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху доходите на З. Р. А. за 2011 г. за разликата от 5 789,37 лв. до 11 578,75 лв., решението на Административен съд - С. град се явява неправилно, поради което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата да бъде отхвърлена в тази й част.

Разноски.

При този изход на процеса З. Р. А. следва да бъде осъдена да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. юрисконсулско възнаграждение за двете инстанции в размер на 1 078,88 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,