Решение № 13539 от 6.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4528/2018 г.

Решение № 13539 от 6.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4528/2018 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "ТОБО ИНВЕСТ" ЕООД, ЕИК 202288902, чрез управителя В. С., срещу решение № 742/09.02.2017 г., постановено по адм. д. № 7933/2017 г., по описа на Административен съд – София – град, Първо отделение, 19 състав. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което да се отмени обжалвания ревизионен акт. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Бакърджиева, оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил Ревизионен акт /РА/ № Р- 22221416001009-091 -001/16.01.2017 г., потвърден с Решение № 693/05.05.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, гр. София, с който на "ТОБО ИНВЕСТ" ЕООД е отказано право на данъчен кредит за доставка на стоки - материали в общ размер на 7700 лева и са определени лихви за забава в размер на 1859, 02 лв. по фактури издадени от "Ари Ауто" ЕООД за данъчни периоди м. 06. 2015 г. и м. 07. 2015 г. За м. 10. 2015 г. е начислена лихва в размер на 691, 85 лв. за неоснователно упражнено право на приспадане на данъчен кредит през същия период, коригирано с издаване на кредитно известие през м. 07. 2016 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Правото на данъчен кредит е отказано в хода на ревизията на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6 от ЗДДС по четири броя фактури с номера № 145/16.06.15 г., 148/18.06.15 г., 162/13. 06 15 г. и 1202/29.07.15 г., издадени от "Ари Ауто" ЕООД, с предмет на доставката покупка на материали, като за м. 10. 2015 г. е начислена лихва в размер на 691, 85 лв. за неоснователно упражнено право на приспадане на данъчен кредит през същия период, коригирано с издаване на кредитно известие през м. 07. 2016 г. От фактическа страна за установено съдът е приел, че първите три фактури са отразени в дневниците за продажби на доставчика за съответните данъчни периоди, а за последната фактура липсват данни. Установено е, че през процесните периоди в дружеството-доставчик е имало назначено едно лице на трудов договор, на длъжност технически сътрудник. Доставчикът не е декларирал собствени или наети дълготрайни активи, складова база, търговски помещения или други обекти, като не са се установили данни за отчетени текущи разходи във връзка с осъществяваната от него дейност – търговия с леки автомобили. От ревизираното дружество също не са били представени доказателства за реалността на спорните доставки – договор, заявки, приемо – предавателни протоколи и др., включително и копия на процесните фактури, по които е упражнено правото на данъчен кредит. От приетото и неоспорено от страните заключение на съдебни-икономическа експертиза, съдът е приел, че на експерта са били предоставени три от процесните фактури - № 145/16.06.15 г., 148/18.06.15 г., 162/13. 06 15 г., като не е проверено счетоводството на доставчика, като липсват счетоводни данни какви по вид и количество са стоки продадени от "Ари Ауто" ЕООД на жалбоподателя, както и данни, че доставчикът е разполагал със стоките предмет на продажба. В счетоводството на "ТОБО ИНВЕСТ" ЕООД също липсват счетоводни данни за закупените материали - с вид, количество, единична цена и стойност, като е отчетено извършено плащане към доставчик в брой по фактури № 145, 148, и 162/м. 06. 2015 г. Съдът е дал подробно тълкуване на относимите правни норми и принципа на разпределение на доказателствената тежест. Прието е, че в случая се касае за доставки на стоки в значителни количества, които не са индивидуализирани по вид, като в три от фактурите се посочва някакво количество, без да са уточнени мерните единици - брой, килограми, литри и т. н. Не са представени доказателства за съхранението на стоките, складови или друг вид търговски площи. Липсват договори, приемо – предавателни протоколи, транспортни документи, от които би могло да се установи как точно е извършена доставката. При липса на доказателства фактурираните стоки да са доставени от издателя на фактурите, както и той да е притежавал такива стоки, съдът е приел, че законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по процесните доставки. Цитирана е практика на СЕС, обективирана в решение от 21.06.2012 г. по свързани дела С-80/2011 г. и С- 142/2011 г., в което съдът е тълкувал разпоредбата на чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО. По отношение на начислените лихви за неправомерно ползвано право на приспадане на данъчен кредит, съдът е приел за установено, че за данъчен период м. 10. 2015 г. " ТОБО ИНВЕСТ" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, чрез включване в дневника си за покупки и СД по ЗДДС фактура № 1/31.10.2015 г. с ДО 45 400 лева и ДДС 9080 лева издадена от "ТОБО - БИЛД" ЕООД с предмет на доставката "Авансово плащане за гараж 1 и 4 за обект "Жилищна сграда с гаражи м. Витоша". В хода на ревизията е установено, че по цитираната фактура липсва плащане, както и доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху недвижимия имот, в следствие на което е изведен извода, че фактурата е издадена без основание. В последствие от "ТОБО - БИЛД" ЕООД е издадено кредитно известие № 18/01.07.2016 г. с ДО - 45 400 лева и ДДС - 9080 лева, което е отразено в дневника за покупки и СД по ЗДДС на жалбоподателя за данъчен период м. 07. 2016 г. Поради липса на представени доказателства от страна на жалбоподателя и липса на конкретни доводи за незаконосъобразност на изводите на органите по приходите в тази връзка, решаващия съд е приел, че публичните задължения за лихви, определени с РА са законосъобразни. Изложени са мотиви, че в резултат на неправомерно упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит през м. 10. 2015 г., дружеството е намалило подлежащият на внасяне данък, поради което за периода от 15.11.2015 г. до 14.08.2016 г., когато е извършена корекцията с отразяването на издаденото кредитно известие, законосъобразно с РА е начислена дължима лихва. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Подробно са обсъдени събраните в хода на ревизията доказателства, поради липса на ангажирани в хода на съдебното обжалване и правилно е установен приложимия материален закон. Предвид на събраните доказателства от страните правилно е формулиран и основният спорен въпрос - налице ли са реални доставки по фактурите издадени от "Ари Ауто" ЕООД, с предмет на доставката покупка на материали и законосъобразно ли е начислена дължима лихва за неоснователно упражненото право на данъчен кредит в периода м. 10. 2015 г. по фактура № 1/31.10.2015 г., коригирана с КИ № 18/01.07.2016 г. Така установените от ревизията данни не са опровергани в хода на оспорване на РА. Въпреки дадените изрични указания на съда към жалбоподателя с определение от 01.09.2017 г. за разпределение на доказателствената тежест, по делото не са ангажирани други доказателства, извън тези по административната преписка. В проведеното на 31.01.2018 г. съдебно заседание не се е явил жалбоподателя или негов представител, подадена е молба от адв. Вълчанов за даване на ход по делото. При изграждане на изводите си по спорния въпрос първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, като не намира подкрепа във фактите по делото твърдението на касатора, че доказателства са били изопачавани и преценявани частично, а не взети в тяхната съвкупност. Спазвайки служебното начало съдът е допуснал изслушване на съдебно-икономическа експертиза, заключението по която правилно е кредитирано, като мотивирано, логично и съответстващо на събраните по делото доказателства. Правилно съдът е приел, че не е налице реално извършена доставка по процесните фактури от "Ари Ауто" ЕООД с предмет покупка на материали. Неоснователни са доводите наведени в касационната жалба (както и в първоинстанционната), че процесните фактури са с предмет на доставките извършване на услуга по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Видно от трите представени фактури (фактура № 1202/29.07.2015 г. не е представена поделото), като предмет е посочен - Материали по договор с доставка до обект бензиностанция Газ пром – "Черния кос". Ако предмет на доставките са извършването на услуги, то ревизираното лице следва да притежава освен данъчни фактури други доказателства, установяващи реалното получаване на резултата от извършените услуги, предмет на фактурите. Видно от представените доказателства не са опровергани констатациите на ревизионния акт, че не се установява какви точно са стоките и как е определена общата им стойност. Установено е още, че фактура с № 1202/29.07.15 г. не е отразена в дневника за продажби и съответно в СД на дружеството, като цитираната фактура не е представена от жалбоподателя и от доставчика му, както в ревизионното, така и в съдебното производство, което само по себе си е основание за отказ на правото на данъчен кредит и индиция за липса на реална доставка по нея. Във връзка с отправено искане за представяне на документи и писмени обяснения, свързани с доказване реалността на доставките, отразени в процесните фактури, връчено електронно по реда на чл. 32 от ДОПК, "Ари Ауто" ЕООД е представило единствено извлечение от хронологични ведомости на сметка 411, 501, за м. 06. 2015 г., както и разпечатки на сметки 453/2 и 702 за м. 06. 2015 г. Не са представени копия на изисканите фактури, приемо – предавателни протоколи, платежни документи, документи за извършени транспортни услуги, липсват фактури за предходни доставчици, както и доказателства за извършени плащания по фактурите. Поради непредоставяне на счетоводна документация, не е била възможна проверка както от страна на ревизиращите органи, така и от вещото лице по допуснатата от съда съдебно-икономическа експертиза, за редовна счетоводна отчетност, установяваща заприходяване на съответната стока, съхранението, транспортирането и предаването на същата на получателя, както и осчетоводяването на съпътстващи доставките разходи. Въпреки липсата на конкретни доводи в жалбата законосъобразно административния съд е приел, че начислената лихва за данъчен период м. 10. 2015 г. в размер на 691, 85 лв. от датата на подаване на справка-декларация за съответния период, през който е ползвано правото на приспадане на данъчен кредит до датата на подаване на справка-декларация за данъчния период, в който е отразено съответното кредитно известие. Задълженото лице като възложител на доставките действително не разполага с възможност да упражнява контрол относно поведението на своите доставчици, но като упражняващ дейност свързана с – маркетинг, проектиране, строителство, изпълнение на СМР, производство и търговия със строителни елементи, консултантски услуги и др., по занятие е следвало да положи дължимата грижа при избор на доставчик. Неоснователен е доводът на касатора, че в решението си административния съд не е съобразил практиката на Съда на ЕС в Люксембург, конкретно решението по съединени дела C-80/11 и C-142/11. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Законът на първо място изисква да е осъществена реална доставка на стока и услуга. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. Доколкото наличието на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 и услуга по смисъла на чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. Като е стигнал до краен извод, че от събраните по делото доказателства не се установяват реална доставка на стоки - материали по процесните фактури и данък по тях се явява неправомерно начислен, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, даваща основание за непризнаване на право на данъчен кредит, Административен съд – София – град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 807 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,