Решение № 4552 от 27.04.2026 г. на ВАС по адм. д. № 862/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. М. Соколова против решение № 41475/11.12.2025 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело № 2098/2023 г., с което е обявен за нищожен ревизионен акт № Р-22002216002897-091-001/30.12.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 380/16.03.2017 г. при обжалването по административен ред.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено при неправилна преценка на представените и събрани доказателства, удостоверяващи наличието на валидни квалифицирани електронни подписи от издателите на ЗВР, РД и РА, което е довело до незаконосъобразно прогласяване на ревизионния акт за нищожен. Във връзка с това са изложени подробни съображения, че електронните подписи, положени от органите по приходите са квалифицирани електронни подписи, издадени от надлежно акредитиран доставчик на удостоверителни услуги - Борика АД съгласно решение № 944/09.09.2010 г. на Комисията за регулиране на съобщенията, която е национален надзорен орган в областта на електронните удостоверителни услуги, осъществяващ правомощията по чл. 17 от Регламент № 910/2014. Касаторът счита, че съдът е кредитирал експертното заключение, без да го обсъди във връзка с обясненията на вещото лице в с.з. на 27.03.2025 г. и останалите доказателства по делото. Позовава се на разпоредбата на чл. 51, т. 3 от Регламент № 910/2014 г., според която до представянето на доклад за оценяване съответствието на доставчик на услуги по сертифициране, който издава квалифицирани удостоверения съгласно Директива 1999/93/ЕО и до приключване на оценяването му от надзорния орган, този доставчик на услуги по сертифициране се счита за квалифициран доставчик на удостоверителни услуги съгласно този регламент. В тази връзка обяснява форматът, в който се подписват електронни документи в ИС "Контрол" на НАП и поддържа, че при справка в публичния регистър на Борика АД, съдът е могъл да установи, че издателите на ревизионния акт са притежавали професионални КУКЕП. Позовава се на т. 36 и 37 от решението на Съда на ЕС по дело С-466/22 и счита, че в дефиницията на чл. 3, т.12 от Регламент № 910/2014 не се съдържа условие доставчикът на удостоверителни услуги задължително да е преминал одит за сертифициране.

Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора съгласно чл. 227 АПК. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът - Е ЕНД ДЖИ ГРИП ООД, представлявано от Е. М. моли да се остави без уважение касационната жалба, по съображения за нищожност и незаконосъобразност на ревизионния акт, изложени в представен по делото писмен отговор от 17.02.2026 г.

Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение, съгласно чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът приема следното:

Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт № Р-22002216002897-091-001/30.12.2016 г. издаден от Р. Р. Б. - орган възложил ревизията и М. И. М., ръководител на ревизията - органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 380/16.03.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София, с който на Е ЕНД ДЖИ ГРИП ООД, представлявано от Е. М. са установени задължения по ЗДДС, резултат от непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на м.01.2013 г. и от м.04.2013 г. до м.04.2015 г. в размер на 212 146.88 лева по фактури, издадени от Аскон Маш ЕООД, "Билдър Асистънт" ЕООД, "Ол Билдър Рипеър" ЕООД, "Ай Пи Три Рестменидж" ЕООД и "Кенанендглоуп" ЕООД и съответните лихви в размер на 58 563.94 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 1953/22.02.2023 г. постановено по адм. дело № 4221/2022 г. Върховният административен съд, е отменил предходно решение № 562/02.02.2022 г. на Административен съд - София град по адм. дело № 3570/2017 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд с указания за изясняване на фактическата обстановка относно валидността на ревизионния акт и по-конкретно валидното му подписване по смисъла на 120, ал.1, т. 8 ДОПК с квалифициран електронен подпис.

С обжалваното съдебно решение съдът е обявил за нищожен акта. За да постанови този резултат се е позовал на заключението на съдебно - компютърно техническата експертиза, изготвено от в.л. Н. Хранов, според което издателите на оспорения ревизионен акт не са притежавали квалифициран електронен подпис, нито доставчикът е имал право да създава квалифициран електронен подпис и да удостовери това, предвид липсата на преминат одит по сертифициране за съответствие. Според експерта едва на 09.10.2017 г. Борика АД е получила такова сертифициране и от тази дата доставчикът може да предоставя КЕП.

Въз основа на така даденото заключение съдът е приел, че представените по делото заповед за възлагане на ревизия и ревизионен акт не съдържат валиден квалифициран електронен подпис (КЕП), приравнен на саморъчен съгласно чл.13, ал. 4 ЗЕДЕП, а подписаните с друг вид електронен подпис актове на приходните органи, не са надлежно подписани по реда на чл. 112, чл. 117, ал. 1, т.10 и чл. 120, ал.1, т. 8 ДОПК. С оглед липсата на обективирани в изискуемата от закона форма за действителност волеизявления на органите по приходите, съдът е обявил ревизионния акт за нищожен.

Решението е неправилно постановено:

Приетите при новото разглеждане на делото основно и допълнително заключение на съдебната компютърно - техническа експертиза (СКТЕ) са неясни, не дават конкретен отговор на поставените задачи по т. 1 и 2 и не изясняват спорния по делото въпрос относно вида на електронните подписи, с които са подписани заповедите за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионния доклад (РД) и ревизионния акт (РА) и отговарят ли тези електронни подписи на изискванията за квалифициран електронен подпис (КЕП), съгласно действащия по време материален закон.

В основното заключение на СКТЕ вещото лице е посочило, че съгласно извършената проверка в системите (архивни данни) Борика АД, B-trust, квалифицираните електронни подписи на издателите на процесните електронни документи са били валидни към момента на тяхното подписване. В допълнителното заключение експертът е установил, че положените подписи представляват електронни подписи тип "DETACHED: p7s", така както твърди и директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София в касационната жалба и е описал хронологията на подписване на изследваните документи (актове) в ИС "Контрол" на НАП, но не е изследвал условията, при които електронния подпис следва да се счита за КЕП. Даденото заключение, че подписите не представляват КЕП е основано единствено на обстоятелството, че към периода на полагането им доставчикът Борика АД - B-trust не е преминал одит по сертифициране за съответствие. Съгласно цитираното в заключението съобщение сертифицирането се е случило на 09.10.2017 г. и според вещото лице от тази дата Борика АД има право да предоставя квалифицирани електронни подписи. В заключенията и на двете експертизи в отговорите на задачи 1 и 2 не се съдържа изследване отговарят ли положените електронни подписи на кумулативните условия за КЕП. В този случай съдът, на основание чл. 201 от ГПК е следвало да назначи повторна експертиза. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неизясняване на спорния по делото въпрос представляват положените в документите електронни подписи квалифицирани електронни подписи (КЕП), приравнени на саморъчен подпис.

Основателно е и оплакването в касационната жалба, че при постановяване на обжалваното решение съдът не е обсъдил експертното заключение във връзка с представените по делото писмени доказателства - писмо изх. № 925/06.11.2023 г. на Борика АД (л.34 от адм.дело № 2098/2023 г.) и представените от доставчика на удостоверителни услуги удостоверения за квалифицирани електронни подписи и приложенията към тях. В това писмо доставчикът на удостоверителни услуги изрично е посочил, че удостоверенията са издадени за квалифицирани електронни подписи.

Освен това съдът не е съобразил, че Регламент (ЕС) № 910/2014 г. се прилага от 01.07.2016 г., а заповед за възлагане на ревизия № 22002216002897-020-001 от 26.04.2016 г., с която е образувана ревизията на Е ЕНД ДЖИ ГРИП ООД, е подписана преди тази дата, поради което приложим за преценката относно валидността на КЕП е ЗЕДЕП (ред. преди изм. ДВ бр. 85/2017 г.) На съдебната компютърно - техническа експертиза не е поставена задача да изследва съответствието на електронният подпис тип "DETACHED: p7s", положен в тази заповед от Р. Р. Б. като орган по възлагане на ревизията, с условията на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16 от ЗЕДЕП (ред. преди изм. с ДВ бр.85/2017 г.) и издаденото удостоверение отговаря ли на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП.

Останалите актове на органите по приходите - ЗВР от 19.07.2016 г., ревизионният доклад от 21.09.2016 г. и ревизионният акт от 30.12.2016 г. са подписани след 01.07.2016 г., при действието на Регламент (ЕС) № 910/2014 г., но преди 01.07.2017 г., в който период нормата на чл. 51 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. предвижда преходни мерки за доставчиците на услуги по сертифициране, които са издавали квалифицирани удостоверения съгласно отменената Директива 1999/93/ЕО и изискване за представяне на доклад за оценяване на съответствието на надзорния орган - КРС за България. Заключението на СКТЕ, че Борика АД не е преминала одит за сертифициране не е съобразено с обстоятелството, че този доставчик е извършвал дейност като доставчик на удостоверителни услуги преди прилагането на Регламент (ЕС) № 910/2014 г. от 01.07.2016 г. В приетите по делото основно и допълнително заключение липсват констатации издавало ли е това дружество квалифицирани удостоверения съгласно Директива 1999/93/ЕО (отм.).

В решението не са обсъдени и представените от решаващия орган доказателства, че доставчикът на удостоверителни услуги - Борика АД е вписан от КРС в националния доверителен списък доставчици на квалифицирани услуги, удостоверение за регистрация на доставчик на удостоверителни услуги № 2/25.09.2023 г. издадено на Банксервиз АД, решение № 994/09.09.2010 г. на КРС, разпечатка от официалния сайт на Европейския съюз (на английски език) относно Bankservice PLC B-trust Operational CA - Universal Electronic Signature към 01.07.2016 г. и разпечатка от B-trust платформа за електронно подписване на документи относно формати за електронно подписване, нива на подписване и тип на подписване.

Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 201 и чл. 236, ал. 2 ГПК са съществени, тъй като и при новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд не е изяснил фактите от значение за преценката относно валидното подписване на ЗВР, РД и РА като електронни документи с КЕП по смисъла на чл. 16 от ЗЕДЕП и по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014. Неизясняването на вида на подписите, както и на обстоятелството Борика АД издавала ли е квалифицирани удостоверения съгласно отменената Директива 1999/93/ЕО, препятства произнасянето на касационната инстанция по валидността на ревизионния акт съгласно чл. 120, ал.1, т. 8 ДОПК, както и по твърденията в касационната жалба относно конкретните операции, които се извършват в ИС Контрол при подписване с електронен подпис тип "DETACHED: p7s" и доводите на касатора за приложение на преходните мерки по чл. 51, пар. 3 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. Това налага повторна отмяна на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизясняване на фактите относно валидността на електронните подписи, с които са издадени ЗВР, РД и РА и валидността на ревизионния акт и насрочване на делото в открито съдебно заседание на основание чл. 227, ал. 2 АПК за назначаване на повторна съдебна компютърно- техническа експертиза с друго вещо лице, която след проверка на доказателствата по делото, представени на хартиен и на CD носител, както и на данните при доставчика на удостоверителни услуги - Борика АД и тези при надзорния орган - Комисията за регулиране на съобщенията и при съобразяване на решението на Съда на ЕС по дело С-362/21 относно кумулативните условия, на които следва да отговаря квалифицирания електронен подпис, да даде отговор на следните задачи:

т.1 Органите по приходите, посочени като издатели на следните електронни документи - ЗВР № Р-22002216002897-020-001 от 26.04.2016 г., ЗВР Р-22002216002897-020-002/19.07.2016 г., ревизионен доклад № Р - 22002216002897-092-001/21.09.2016 г. и ревизионен акт № Р-22002216002897 -091-001/30.12.2016 г. притежавали ли са квалифицирани електронни подписи към датата на издаването им?

2. Електронният подпис на Р. Р. Б. като орган по възлагане на ревизията, тип "DETACHED: p7s", с който е подписана заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22002216002897-020-001 от 26.04.2016 г. отговаря ли на изискванията за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16 от ЗЕДЕП (в приложимата редакция преди изменението с ДВ бр. 85/2017 г.)

3. Електронните подписи на органите по приходите тип "DETACHED: p7s", с които са подписани останалите електронни документи - ЗВР Р-22002216002897-020-002/19.07.2016 г., ревизионен доклад № Р - 22002216002897-092-001/21.09.2016 г. и ревизионен акт № Р-22002216002897 -091-001/30.12.2016 г. отговарят ли на изискванията за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г.

4. Издаденото от Борика АД удостоверение за електронен подпис на Р. Р. Б. като орган по възлагане на ревизията, отговаря ли на изискванията на чл. 24 от ЗЕДЕП (редакция преди изм. с ДВ бр. 85/2017г.) към датата на подписване на ЗВР № Р-22002216002897-020-001 от 26.04.2016 г.

5. Издадените от Борика АД удостоверения за електронни подписи на органите по приходите подписали останалите електронни документи - ЗВР Р-22002216002897-020-002/19.07.2016 г., ревизионен доклад № Р - 22002216002897-092-001/21.09.2016 г. и ревизионен акт № Р-22002216002897 -091-001/30.12.2016 г. представляват ли "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" по смисъла на чл. 3, т.15 от Регламент (ЕС) № 910/2014 г. и отговарят ли на изискванията, предвидени в приложение I на този регламент.

6. След проверка на удостоверенията и разрешенията, издадени на Банксервиз АД и на Борика АД от Комисията за регулиране на съобщенията, вещото лице да посочи Банксервиз АД, респ. Борика АД, като негов правоприемник, издавали ли са квалифицирани удостоверения съгласно Директива 1999/93/ЕО (отм.) преди 01.06.2017 г.

За вещо лице следва да бъде назначена инж. Д. Събева, специалност: компютърни системи - информационни технологии.

Следва да се определи депозит в размер на 400 евро, вносим от директора на дирекция "Обжалване и данъчна - осигурителна практика", гр. София, чиято е доказателствената тежест в съдебното производство да установи спазването на законовите изисквания за образуване и провеждане на ревизията и издаване и подписване на оспорения ревизионен акт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,