Решение № 8387 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9755/2013 г.

Решение № 8387 от 19.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9755/2013 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на и. д. Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна /надлежно упълномощен/, срещу решение № 1314/23.05.2013 г., постановено по адм. д. № 407 по описа за 2012 г. на Административен съд Варна. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответникът по жалбата Нено Атанасов Стоянов в писмена молба моли, решението да бъде оставено в сила. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол пред първата инстанция е бил Ревизионен акт /PA/ № 251102400/21.09.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП- Варна, потвърден с Решение № 812/19.12.2011 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който на Нено Атанасов Стоянов са установени допълнителни задължения за данък върху дохода по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ в размер на 41 836, 77 лв. главница и 33 483, 77 лв. лихва за ревизираните 2004 г. и 2005 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че в хода на ревизионното производство, органът по приходите е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За да достигне до тези изводи, органът по приходите се е позовал на констатираното в хода на ревизията превишение на извършените разходи, спрямо получените доходи. Установено е, че PЛ не е представяло годишни данъчни декларации за деклариране на източници на доходи по години, не е декларирало банкови сметки и не е регистрирало електронен касов апарат с фискална памет в ТД на НАП-Варна. Не е реализирало доходи от трудови или граждански правоотношения, като е констатирано на база проверка в информационните системи, че лицето не е семейно и не формира семейно имущество с друго лице. Предвид обстоятелството, че по време на ревизията лицето се е намирало в затвора в гр. Бургас, не е подало декларация, във връзка с връченото му ИПДПОЗЛ и уведомление за извършване на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. След извършени проверки в Агенция по вписванията в гр. Добрич, Търговище и Девня, в хода на ревизията е установено, че за ревизирания период лицето не е получавало доходи от трудови или граждански правоотношения, а същевременно е придобивало имоти на голяма стойност, в т. ч. чрез участие в търг за провеждане на публична продажба. За 2004 г. е установено, че Стоянов няма подадена ГДД по ЗОДФЛ, като началното салдо към 01.01.2004 г. е 0, 00 лева. От направения анализ на паричния поток за годината е установено, че лицето е извършило плащания за 143 736, 61 лева, като е реализирало съответни приходи в размер на 49 408, 00 лева, поради което е налице отрицателно салдо в края на годината в размер на 94 328, 61 лева, а към 28.06.2004 г., - 141 975, 10 лева. За 2005 г. ревизираното лице не е подало ГДД. Според паричния поток, изготвен от органа по приходите, началното салдо към 01.01.2005 г. е 0, 00 лева. От направения анализ на паричния поток е установено, че към 25.05.2005 г. е налице отрицателно салдо в размер на 8023, 97 лева и положително салдо в края на годината в размер на 118 515, 39 лева. Предвид пребиваването на ДЗЛ в Затвора в гр. Бургас, съдът е приел, че в съдебното производство са представени и приети доказателства, които не са нови по своя характер, а са следствие на процесуалната активност на жалбоподателя и са относими към предмета на доказване. Подробно съдът е обсъдил приетите в хода на съдебното производство първоначално и повторно заключение на ССчЕ и е приел, че правилно вещото лице е изследвало паричния поток на лицето преди началото на изследвания период, т. е. за 2003 г. Заключенията са кредитирани, тъй като са изготвени вследствие на пълна проверка и анализ на данни относно извършени сделки по продажби и придобивания на недвижими имоти, на МПС, на справка за паричните разходи за издръжка на домакинствата, извършени задгранични пътувания и др. Подробно съдът е обсъдил заключението на вещото лице, включително разбити по пера постъпленията на жалбоподателя за 2003 г. и е приел, че балансът е положителен и следва да бъде включен като начално салдо за 2005 г. На следващо място съдът е приел, че органът по приходите е констатирал отрицателното салдо не към края на календарната година, а към 28.06.2004 г. Видно от изготвения за 2004 г. баланс в ревизионния акт, при всяко получаване, съответно разходване на суми, органите по приходите са формирали моментни салда, като за основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е приета сумата към 28.06.2004 г., а не към 31.12.2004 г., което е нормативно грешно, като в тази насока се е позовал на практика на ВАС. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по повторното заключение, което не е оспорено от страните и с оглед останалите доказателства, съдът е приел, че за начално салдо за 2004 г. /към 31.12.2003 г./ следва да се приеме сумата от 25 122, 00 лева. До този извод съдът е достигнал като е приел, че за 2004 г. следва да се приеме за реално получен заем в размер на 85 000 лв., по Запис на заповед от 09.01.2004 г. предоставен от адв. Йордан Киров. Позовал се е на приетия по делото договор за заем, във вид на запис на заповед, с лицето Йордан Димитров Киров, с отбелязване върху обратната страна на документа, имащо характера на разписка за върнатата от Нено Стоянов сума на 21.11.2005 г. Предвид оспорване на доказателствата от ответната страна, на основание чл. 158, ал. 1 вр. с чл. 57, ал. 2 от ДОПК, съдът е допуснал свидетелски показания, независимо от размера на дадената сума и д факта, че обясненията на третото лице в ревизионното производство са допустими на основание чл. 57, ал. 2 от ДОПК. Подробно съдът е обсъдил показанията на свидетеля и е приел, че следва да бъдат кредитирани, тъй като са логични, вътрешно непротиворечиви и в унисон със събраните по делото писмени доказателства. Този извод е обоснован и от обстоятелството, че съгласно Договор за заем, сключен между него и Йосиф Блаошвили на 20.07.2003 г. за срок от 10 години, му е предоставена с разписка сумата от 250 000 лева, част от която се твърди, че е предоставена на жалбоподателя. В тази насока съдът е приел, че договора и разписката не са оспорени по надлежния процесуален ред, като в ревизионното производство не е извършена насрещна проверка на лицата, предоставили процесните суми. Досежно приетото по делото удостоверение от 04.01.2004 г., издадено от казино "Витоша", видно от което лицето Йордан Киров е спечелило на рулетка сумата от 37 500 щатски долара, съдът е приел, че същото следва да бъде кредитирано, тъй като предвид представените данъчни декларации на Йордан Киров от ответната страна и твърдението, че лицето не е декларирало такава сума, то към 2004 г. не е съществувало законово задължение за деклариране на спечелени суми от хазартни игри, тъй като са "необлагаеми сделки" и на следващо място съгласно "Общи задължителни игрални условия и правила за организиране и провеждане на хазартни игри в игрално казино "касиерът" има задължения /т. 6/ да продава и изплаща жетони, да участва при приключването на масите и цялостния резултат на казиното, да следи за точното и своевременно отразяване на продадените жетони и изплатени печалби на играчите в казиното, като освен тези общи задължения, всеки организатор вменява и други такива в длъжностната характеристика на работника. При така установеното съдът е приел, че сумата от 85 000 лева е предадена реално на заемополучателя, като заемателят е разполагал с възможността да я предостави и е възприел заключението на вещото лице, като в приходната част от баланса на жалбоподателя е включено начално салдо от 25 122, 00 лева и предоставените в заем 85 000 лева при което е налице положително в размер на 15 793, 39 лева. Относно процесната 2005 г., съдът е приел незаконосъобразно определяне от органа по приходите на отрицателно салдо към 25.05.2005 г., а не към 31.12.2005 г. Приел е, че разходите са в размер на 8 754, 29 лева, като към тях следва да се прибави сумата от 85 000 лева, за която се установи, предвид разписката и събраните гласни доказателства, че е върната на 21.11.2005 г. на заемодателя, както и сумата от 5 150, 00 лева за покупка на недвижим имот в с. Падина, обл. Варна по НА № 148/12.08.2005 г./л. 186 от делото/като по този начин крайната сума на разходите се оформя на 98 904, 29 лева. Приходите, според заключението на вещото лице и според органа по приходите са в размер на 128 000, 00 лева, т. е. за 2005 г. не е налице отрицателно салдо, а положително в размер на 29 095, 71 лева. При така установеното съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като не е установено превишаване на разходите над приходите Решението е частично неправилно, досежно 2004 г. и правилно относно 2005 г. Подробно относно 2004 г. са обсъдени събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства, ведно с приетите заключения на ССЕ и показанията на разпитания свидетел, но за данъчната основа по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) в размер на 94 328,61 лева, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи. Основателен е довода в касационната жалба, за липса на доводи изложени от съда досежно възприетото от решаващия орган наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК, а именно до възлагане на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация. Действително в хода на ревизионното производство са изследвани само предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и в тази насока са извършени съпоставки на приходите и разходите на ДЗЛ за процесните години, но по аргумент от т. 4 на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, решаващия орган, като инстанция по същество, разполага с правомощие да наведе нови правни основания в акта. Видно от изисканите справки от Агенция по вписванията в гр. Добрич, Търговище и Девня, обсъдени и в заключението на ССЕ се установява, че за ревизирания период лицето не е получавало доходи от трудови или граждански правоотношения и не подавало ГДД, като е придобивало и продавало имоти на голяма стойност, в т. ч. чрез участие в търг за провеждане на публична продажба. ДЗЛ редовно и по занятие е придобивало недвижими имоти с цел продажба и реализиране на доходи, без да е подавало ГДД по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, за да се счита този доход за обложен източник на парични средства. Недекларирането на дохода представлява укрит доход в предходен отчетен период, с който се прикриват други укрити доходи в последващи отчетни периоди, поради което неправилно съдът е приел, че следва да се кредитира заключението на ССЕ относно изследване паричния поток на лицето за 2003 г. Основният приход за лицето за посочената година е продажбата на недв. имот в с. Константиново за сумата от 100 000 лева, който е закупен и продаден в рамките на същата година /2003 г./ без декларирани приходи от продажбата, тъй като очевидно дохода от продажбата не е необлагаем. С оглед на изложеното неправилно съдът е приел, че в началното салдо за 2004 г. следва да се включи сумата от 25 662 лева. Основателен е довода на касатора досежно неправилност на решението в частта, с която е прието за установено предаване на сумата от 85 000 лева въз основа на договор за заем с Йордан Киров. Видно от приетите по делото данъчни декларации на лицето-заемодател същият е декларирал доходи от упражняване на свободна професия, от които 2201,05 лева са били облагаеми. Други доказателства досежно твърденията на лицето разпитано като свидетел, а именно, че е осъществявало туристическа дейност и дейност свързана с продажба на имоти не са представени, включително декларирани доходи от тези дейности, поради което неправилно съдът е кредитирал свидетелските показания в тази им част. Не може да се възприеме установения от съда факт, че заемодателя е получавал добро според стандартите в страната трудово възнаграждение, тъй като тези доходи касаят период предхождащ твърдяния момент на предоставяне на сумата с по-вече от 7 години, като част от сумите в представената служебна бележка с в неденоминирани лева. Представения запис на заповед съдържа данни от л. к. на заемодателя, различни от посочените в удостоверение на Казино Витоша и договор сключен между него и Йосиф Блаушвили. Не на последно място не може да се приеме, че представеното удостоверение от касиера на Казино Витоша удостоверява факта на получаване на сумата от 37500 щ. д., тъй като липсва номер и печат и не се установява момента на получаване. Посочената дата 04.01.2004 г. е вероятно датата на издаване на удостоверението, но не и датата на изплатените суми от хазартна игра, поради което не е установен факта, че именно тази сума е предоставена в заем на ДЗЛ на 09.01.2004 г. С оглед на изложеното неправилно съдът е приел, че сумата от 85 000 лева е реално предадена на ДЗЛ, тъй като за целите на данъчното облагане, както многократно е приемал в практиката си ВАС следва да бъде установен факта, че заемодателят е имал финансова възможност да предостави на заемополучателя твърдяната сума в договора за заем. Основателен е довода, че неправилно съдът е приел, че поради факта, че ДЗЛ е било в затвора по време на ревизията не е имало възможност да ангажира доказателства. Няма процесуална пречка лицето да упълномощи адвокат или друго лице, което да представи изисканите от органа по приходите документи. Правилно съдът е приел, че органът по приходите е констатирал отрицателното салдо не към края на календарната година, а към 28.06.2004 г. Видно от изготвения за 2004 г. баланс в ревизионния акт, при всяко получаване, съответно разходване на суми, органите по приходите са формирали моментни салда, като за основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК е приета сумата към 28.06.2004 г., а не към 31.12.2004 г. Неправилно е установен размер на данъчна основа сумата от 141 975,10 лева, вместо годишния размер на недостиг на парични средства в размер на 94 328, 61 лева. С оглед на изложеното след анализ на приходите и разходите за процесната година годишната данъчно основа следва да се коригира до размера от 94 328, 61 лева. 94 328, 61 лева и в съответствие с разпоредбата на чл. 35 от ЗОДФЛ /отм./ размера на дължимия данък е 26666,50 лева, ведно със законната лихва. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново решение, с което се отхвърли жалбата на ДЗЛ до размера на установените задължения в посочения размер. В частта относно процесната 2005 г. решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Съгласно чл. 50 от ЗДДФЛ и чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) основата за облагане доходите на физическите лица е годишна, а не помесечна, както е определена от органа по приходите. Видно от процесния РА данъчната основа на лицето е определена не досежно приходи и разходи за цялата 2005 г., а помесечно от м. 01. до м. 05 включително на 2005 г., поради което правилно съдът е приел, че не са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Видно от анализа на годишните приходи и разходи, към 31.12.2005 г. е установен положително салдо. С оглед на изложеното решението в тази си част е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед претенцията на касатора за присъждане на разноски Нено Атанасов Стоянов следва да заплати сумата от 1340 лева, юрисконсултско възнаграждение за цялото производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,