Решение № 2318 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3741/2014 г.

Решение № 2318 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3741/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при ЦУ на НАП и на "Делта строй 2003" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Айтос, представлявано от управителя Мустафа Бозкурт, чрез адв. Танев, против Решение № 72 от 14.01.2014 г. на Административен съд гр. Бургас по адм. д. № 1757 по описа за 2013 г., съответно в частта му, с която по жалба на "Делта строй 2003" ЕООД е изменен ревизионен акт № 0201000905/11.08.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - Бургас в частта, потвърдена с Решение № РД-10-332/22.10.2010 г., на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Бургас, като са определени данъчни задължения, както следва: ДДС за месец декември 2006 г. в размер на 28 486,68 лева и лихва за просрочие - 13 635,98 лева; ДДС за месец февруари 2007 г. в размер на 12 323,27 лева и лихва за просрочие - 5 626,28 лева; лихва върху ДДС за месец май 2007 г. в размер на 17 177,04 лева; корпоративен данък за 2006 г. в размер на 21 365,00 лева и лихва за просрочие - 9 617,92 лева и корпоративен данък за 2007 г. в размер на 42 392,39 лева и в тази, с която жалбата на ревизираното дружество в останалата част е отхвърлена. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" Бургас се твърди, че съдебното решение в частта му, с която са намалени определените с РА публични вземания, е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на ясни мотиви, защо съдът възприема допълнителното заключение на съдебно-техническата експертиза, при определяне на данъчната основа. Неправилно съдът приел, че тази експертиза е изготвена по метода на увеличената стойност. При определяне на пазарните цени на процесните имоти вещото лице не е взело предвид стойности на реални продажби. Относно степента на завършеност на обектите, не било доказано, че плащането е за апартаменти на "груб строеж", обратно- в ревизионното производство били събрани доказателства за продажби на обекти "до ключ". Данъчната основа е определена правилно с РА въз основа на действителни сделки и уговорките в предварителните договори, вместо коригирането й въз основа на хипотетични пазарни цени, използвани от вещото лице. В съдебното решение липсват мотиви за корекцията на дължимата лихва за м. май 2007 г. и решението в тази част е необосновано при липса на корекция на данъчната основа и главницата на задължението за периода. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и постановяване на ново, с което жалбата на РЛ да се отхвърли в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Делта строй 2003" ЕООД не взема становище. В касационната жалба на "Делта строй 2003" ЕООД се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно съдът приел, че са налице условията за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Разликата между цените на продажбите на недвижими имоти по процесните нотариални актове с пазарните цени не може да бъде основание за определяне на данъчните задължения на РЛ по този ред. При съществени нарушения на процесуалните правила и при незачитане на задължителните указания на отменителното решение на ВАС, съдът изградил фактическите си констатации въз основа на представените предварителни договори за покупко-продажба, които били оспорени от РЛ, но по което оспорване съдът не се произнесъл. Съдът неправилно потвърдил процесното облагане без анализ поотделно за наличието на укрити приходи от всяка сделка. От 01.01.2007 г. е в сила Директивата за ДДС като част от правото на Европейския съюз, приложимо за България като държава членка и определяне на процесната данъчна основа по пазарни цени противоречи на разпоредбата на чл. 73 от Директивата. Иска се отмяна на решението в отхвърлящата жалбата част и постановяване на ново, с което да се отмени РА в посочената част, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази жалба- директорът на Д"ОДОП" Бургас не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата на ДД"ОДОП" и за частична основателност на жалбата на ревизираното лице в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: Спорът е бил за втори път пред АС Бургас, след отменително Решение № 9919 от 02.07.2013 г. на Върховния административен съд, състав на осмо отделение, по адм. д. № 3593/2013 г. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 0201000905/11.08.2010 г., на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-332/22.10.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 12.2006 г., м. 02.2007 г., м. 03.2007 г., м. 05.2007 г., м. 08.2007г и м. 11.2007, както и корпоративен данък за отчетните 2006 г. и 2007 г., ведно с начислени лихви върху главниците. В хода на ревизионното производство приходните органи са счели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, поради което са извършили облагане по аналог, определяйки основата за облагане с данъци - ДДС за периоди 01.12.2006 г. - 31.12.2007 г. и ЗКПО за отчетните 2006 г. и 2007 г., по предвидения ред в разпоредбата на чл. 122 ДОПК. В ревизираните периоди дружеството е извършвало продажби на трети лица на недвижими имоти - апартаменти и магазини, построени в УПИ III-561003,кв. 83 по плана на гр. Несебър. Продажбите са обективирани в нотариални актове от 2006 г. и 2007 г. Сравнявайки данъчната основа на доставките - продажби по всеки от нотариалните актове, на база цена за квадратен метър площ, с отчетените от същото РЛ и в същата сграда продажби на имоти по фактура от 13.07.2006 г. за четири броя апартаменти, както и по фактура от 23.05.2007 г. за магазин, както и според уговорената продажна цена по предварителни договори от 09.09.2006 г. с "Колори 2005" ЕООД /за магазини/, от 17.01.2007 г. с "Азур пропърти" ООД /за апартаменти/ и от 08.09.2006 г. с Наталия Духнина /за апартамент/, приходните органи са констатирали значителна разлика, към намаление, на продажните цени на имотите, вписани в нотариалните актове. Приходните органи са приели, че продажбите на недвижими имоти по нотариалните актове са реално извършени на значително по-високи цени, при което получената разлика в приходите се явява укрит приход за дружеството. РЛ е декларирало като данъчна основа за облагане с ДДС и ЗКПО вписаната в нотариалните актове цена на сделките /без ДДС/. При определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК приходните органи са установили по-висок размер на данъчната основа, на база цена за един квадратен метър площ, отделно за апартаменти и магазини. С отменителното решение на ВАС са дадени задължителни указания за излагане на мотиви относно наличието на основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а също и относно доказателствената сила на приложените в административната преписка ксероксни копия на предварителни договори за покупко-продажба на апартаменти и магазини, които са били оспорени относно автентичността им от страна на ревизираното лице при първоначалното разглеждане на делото от административния съд. За да уважи частично жалбата на ревизираното лице по описания по-горе начин, административният съд, без да обсъжда доказателствената сила на представените с административната преписка предварителни договори, приел, че безспорно, въз основа на тях, може да се направи обоснован извод, че ревизираното лице е вписало в процесните нотариални актове за продажби на апартаменти и магазини, по-ниски от действително получените от него цени за прехвърлените обекти на недвижима собственост, поради което органите по приходите са имали основание да извършат ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, защото е доказано наличие на данни за укрити приходи. Съдът е приел, че определените в ревизионното производство данъчни основи на извършените продажби следва да се коригират, съгласно приетото от него допълнително заключение на съдебно-оценителна експретиза, извършило оценка на имотите по метода на увеличената стойност, съответно на корекция подлежат и установените задължения за корпоративен данък върху съответни намаления на данъчната основа за 2006 и 2007 г. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя принципното оплакване в жалбата на ревизираното дружество, че процесуалният ред на чл. 122 и сл. ДОПК на извършване на ревизия за установяване на данъчни задължения, противоречи на пряко приложимата разпоредба на чл. 73 от Директивата за ДДС/приложима за процесните данъчни периоди по ЗДДС през 2007 г./. Това е така, защото текстът на нормата на вторичното право на ЕС с директен ефект определя като данъчна основа на облагаема с ДДС доставка действително получената като насрещна престация за извършената доставка сума. Процедурният ред по чл. 122 и сл. ДОПК, и в частност този в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съгласно принципа на национална процедурна автономия, цели когато данъчно-задължено лице не посочва, съответно не начислява ДДС, върху действителната данъчна основа на извършена от него облагаема доставка, да установи този действителен размер. Въпреки изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира за основателна касационната жалба на ревизираното лице, по следните съображения: Основателно е касационното оплакване на ревизираното дружество, че първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото не се е произнесъл по доказателствената сила на представените в ксероксни копия в административната преписка предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти. Въпросните предварителни договори от доказателствена страна представляват оспорени относно автентичността им частни диспозитивни документи между страни по гражданско-правна сделка. Органите по приходите, запознати със задължителните указания на отменителното решение на ВАС, е следвало да представят оригиналите на документите, в случай, че желаят да се ползват от тях, а ако не разполагат с тях е можело да ги поискат от насрещната страна по делото или от трето за спора лице. Нищо такова не е сторено пред административния съд. От друга страна, дори да бяха представени в оригинал, тези документи, поради частния и диспозитивния им характер нямат обвързваща съда и страните материална доказателствена сила и следва да се преценяват с оглед на всички, събрани по делото доказателства. В ревизионното производство, не са извършени никакви проверки на купувачите по тези договори, нито са събирани доказателства за действително платените суми за придобиването на процесните обекти на недвижима собственост. Предвид всичко изложено, изцяло необосновано първоинстанционният съд е приел, само на базата на представените пред него с административната преписка копия на обсъжданите документи, че посочените в нотариалните актове за продажби на апартаменти и магазини цени са симулативни, а действителните такива са по-високи, което обосновава изводи за наличие на укрити приходи за ревизираното лице. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че продажбите на апартаменти, намиращи се в същата сграда на процесните, от страна на ревизираното лице, няколко месеца преди процесните продажби, на много по-високи цени, сами по себе си също не доказват, че ревизираното дружество е укрило приходи от продажбите на процесните апартаменти. Следвало е в ревизионното производство да се извършат проверки на купувачите по процесните продажби и да се съберат доказателства за действително заплатените суми. Обратното би означавало, при всяко съмнение от страна на органите по приходите относно действителността на продажната цена на стока по облагаема доставка, последната да може да се коригира, без да се зачита свободата на договаряне между равнопоставени гражданско-правни субекти. След като не е доказано основанието за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, което е в тежест на органите по приходите, издаденият в резултат на такава процедура ревизионен акт е незаконосъобразен. Затова съдебното решение в частта му, с която жалбата на ревизираното лице против ревизионния акт е отхвърлена като неоснователна подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови ново решение по същество, с което ревизионният акт следва да бъде отменен в тази част. В останалата му част, отменяща частично ревизионния акт, съдебното решение следва да остане в сила, макар и по други съображения. При този изход на процеса, на "Делта строй 2003" ЕООД следва да се присъдят деловодни разноски за всички инстанции в размер на 5 601,84 лв., получени като от общата сума на направените разноски се приспаднат присъдените с първоинстанционното решение 5 393,16 лева. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение