Решение № 9349 от 5.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12042/2009 г.

Решение № 9349 от 5.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12042/2009 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по две касационни жалби против решение № 1266/15.07.09 г., постановено по адм. д. № 2960/08 г. от Варненски административен съд.

С обжалваното решение по жалба на "Устрем" ООД е изменен РА № 180800223/25.07.2008 г. издаден от ТД на НАП - Русе в частта, потвърдена с решение № 588 от 06.10.2008 г. на зам.-директор на дирекция "ОУИ - Варна при ЦУ на НАП, а именно, в която са установени задължения за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 8 768,12 лв. главница и лихва 2846,70 лв. и в частта, в която са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 01.2005 г. в размер на 53 587,94 лв. главница и лихва 24 766,24 лв. С решението са определени задължения - за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. в размер на 0,00 лв., задължения за данъчен период м. 01.2005 г. в размер на 37 159,20 лв. ведно с дължимите лихви. С решението е отхвърлена жалбата на "Устрем" ООД срещу РА в останалата й част. Със същото решение дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 1170 лв., а дружеството е осъдено да заплати на дирекцията юрисконсултско възнаграждение в размер на 1200 лв.

Директорът на дирекция "ОУИ обжалва решението в частта, в която е изменен РА и в частта, в която дирекцията е осъдена да заплати разноски на дружеството. В касационната жалба са развити съображения за неправилност на решението в тези части. Релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, отхвърляне изцяло на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази касационна жалба - "Устрем" ООД я оспорва и иска отхвърлянето и.

Касационната жалба, подадена от "Устрем" ООД оспорва решението в частта, отхвърляща жалбата му срещу РА, както и относно определения размер на дължимото юрисконсултско възнаграждение. Релевираните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и отмяна изцяло на РА с присъждане на пълния размер на направените по делото разноски.

Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ" - Варна не изразява становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на жалбата, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна и за неоснователност на касационната жалба, подадена от търговското дружество. Според прокурора при изменението на РА, съдът не е изложил никакви мотиви защо приема за неправилен подхода, използван от органите по приходите при определяне стойността на стоката. Становището на прокурора е, че експертизата относно стойността на стоката, приета в ревизионното производство е по-обективна от съдебната, тъй като тя максимално стеснява времевия период на изследването, така че той да съответства на периода, в който е извършено разпореждането със стоката. Становището на прокурора е, че съдът неоснователно е намалил размера на неотчетените приходи по договора от 03.01.05 г. с размера на приходите от продажбата на 47 бр. прасета, тъй като не било доказано, че въпросните продадени прасета са идентични с тези по договора от 03.01.05 г.

Относно жалбата на дружеството, прокурорът изразява становище, че твърдените процесуални нарушения от този касатор дори да се приемат за установени не са нарушили правото му на защита, поради което не следва да се възприемат като съществени.

Върховният административен съд, първо отделение на първа колегия в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от страни по съдебния спор и в рамките на законоустановения 14 дневен срок за обжалване на първоинстанционното съдебно решение.

По отношение на основателността, на касационните жалби съдът приема следното:

Предмет на контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е бил РА № 180800223/25.07.08 г. в частта относно:

1. определения корпоративен данък за 2005 г. в размер на 8 768,12 лв. главница и лихва в размер на 2 846,70 лв.

1. непризнато право на данъчен кредит за м. 01.2005 г. в размера на 53 597, 94 лв. и лихва в размер на 24 766, 24 лв

1. непризнато право на данъчен кредит за м. 02.2003 г. в размер на 12 400 лв. и лихва в размер на 8 660,38 лв.

Обжалваемият резултат на РА е въз основа на следните констатации и изводи на органите по приходите:

1. Констатирано е, че в края на 2004 г. сметка 312 "Животни за угояване" е с крайно дебитно салдо в размер на 179 182,75 лв., представляващо стойността на 841бр. прасета с общо тегло в размер на 103 220кг. С договор за прослужване от 03.01.2005 г. ревизираното дружество представя безвъзмездно на заемателя "Свинекомплекс Юделник" ООД за временно ползване за срок от 5 години 841 броя свине за угояване хибридна порода. Съгласно чл. 3 от договора заемателят се задължава да ползва вещта, както намери за целесъобразно с цел подобряване на хибрида, за да отговори на изискванията на пазара вътрешен и чуждестранен по отношение на изискванията за качество на ЕС и с оглед запазване бройката и килограмите на ползваните свине. Съгласно чл. 4 от договора - заемателят се задължава да върне вещта в срок до 5 години от сключването на договора. Органите по приходите, изследвайки съдържанието на договора приемат, че той не е договор за заем за прослужване, а заем за потребление. Направен е извод, че договорът за прослужване прикрива реална търговска сделка, както и че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, т. е. данни за укрити приходи или доходи. Органите по приходите въз основа на информация за осъществени продажби от "Свинекомплекс Николово"АД през м. 01.2005 г. приемат, че продажната цена на килограм живо тегло на угоени прасета е 2,60 лв. Въз основа на така приетата продажна цена е установено, че по договора със "Свинекомплек Юделник" ООД, ревизираното лице е получило приход в размер на 268 372 лв. на който съответства разход - себестойността на прасетата - 169 808,72 лв. Към декларираната от дружеството облагаема печалба за 2005 г. в размер на 0,00 лв. /поради отчетена загуба - 40 109,13 лв./ органите по приходите прибавят разликата - 98 563,28 лв. между прихода и разхода по договора между "Устрем" ООД и "Свинекомплекс Юделник" ООД в резултат на което финансовият резултат за 2005 г. след ревизията е положителен - 58 454,15 лв. върху който е определен корпоративен данък в размер на 8 768,12 лв.

1. Въз основа на фактическите констатации и изводи по т. 1 за целите на ЗДДС е прието от органите по приходите, че е налице облагаема сделка по чл. 6 от ЗДДС (отм.), данъчното събитие по която е възникнало в момента на прехвърляне на собствеността върху прасетата, което е станало през м. 01.05 г. Върху установената данъчна основа по тази сделка - 268 372 лв. органите по приходите определят ДДС в размер 53 674,40 лв.

1. Органите по приходите са установили, че ревизираният субект е ползвал право на данъчен кредит по ф. № 320/27.02.03 г. на стойност 62 000 лв. и ДДС - 12 400 лв. с предмет на доставката - аванс за зърно реколта 2003 г. издадена от ЕТ "Дием-Дичо Дичев". Установено е в хода на ревизията, че данъчната основа по тази фактура не е платена към 31.12.2007 г. Прието е също така, че към датата на издаване на фактурата и в следващите три месеца не е предавана стока, т. е. не е било налице данъчно събитие и съответно доставка по ЗДДС. Органите по приходите на осн. чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.) и чл. 64, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 63 от ЗДДС (отм.) отказват по ф. № 320/27.02.03 г. право на приспадане на данъчен кредит в размер на 12 400 лв., на жалбоподателя.

Административният съд приема следното по спорните въпроси:

1. Съдът е възприел извода на органите по приходите, че договорът между "Устрем" ООД и "Свинекомплекс Юделник" ООД от м. 01.2005 г. е договор за заем, за потребление, както и че в случая сключения договор за прослужване прикрива реална търговска сделка и са налице обстоятелствата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, т. к. са налице данни за укрити приходи или доходи. Съдът, за да определи стойността на сделката между посочените лица е възприел съдебно-икономическата експертиза, определяща цена на живо тегло 1,80 лв. за килограм. Определена по този начин стойността на сделката е 185 796 лв. Съдът е приел, че от тази стойност следва да се приспадне прихода, получен от жалбоподателя за продажбата на 47 бр. прасета с отчетна стойност 9720 лв. в резултат на което определеният приход по доставката е 176 076 лв. от който се приспада отчетната стойност на прасетата 169 808,72 лв., в резултат на което се получава положителна разлика в размер на 6 267,28 лв. с която декларираният отрицателен резултат- 40 109,13 лв. се намалява на 33 841,85 лв.

1. Съдът е възприел изцяло изводите на органите по приходите, че договорът от 03.01.2005 г. между "Устрем" ООД и "Свинекомплекс Юделник" ООД е заем за потребление, който е облагаема сделка съгласно чл. 6 и чл. 32 от ЗДДС, по която данъчното събитие е настъпило с прехвърлянето на собствеността върху прасетата, а именно през м. 01.05 г. Съдът е намалил размера на определения ДДС по сделката с оглед възприетата от него стойност на същата, т. е вместо определения от органите по приходите размер 53 674,40 лв. е определил размер - 37 159,20 лв.

1. Съдът е преценил като законосъобразен РА в частта му, в която се отказва право на данъчен кредит на жалбоподателя, ползван във връзка с фактура № 320/27.02.03 г., издадена от ЕТ "Дием - Дичо Дичев". Обсъдил е представения с възражението договор между жалбоподателя и ЕТ "Дием - Дичо Дичев", възприемайки го като частен документ без достоверна дата. Изтъкнато е, че този договор не е представен в хода на ревизията, нито от жалбоподателя, нито от доставчика му по фактурата, въпреки отправеното до него писмено искане за това от органите по приходите. Прието е също така, че уговорките в т. 3 от договора, на които се позовава жалбоподателя, противоречат на ЗДДС, който има приоритет спрямо клаузите на договора.

Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд приема следното:

Основателен и правилен е изводът на първоинстанционния съд относно квалификацията на договора от 03.01.2005 г., сключен между жалбоподателя и "Свинекомплекс Юделник" ООД. Изхождайки от следните обстоятелства, преценени съвкупно - предмета /841 броя живи свине за угояване/, който е даден в заем по договора, срока /5 години/, за който са предоставени в заем тези свине, свидетелските показания на св. Господинов за изолирани случаи на смъртност на тези прасета, се налага изводът, че сключеният договор е заем за потребление, а не заем за прослужване, именно защото не е възможно връщане на предметите в същия вид и обем. Както правилно е посочил административният съд, това че през 2005 г. ревизираният субект е продал 47 броя прасета на трети лица не значи и не доказва, че тези 47 броя свине са именно тези, предоставени с договора от 03.01.05 г. Липсата на доказателства в тази насока прави неоснователен доводът на жалбоподателя, че собствеността върху предадените по договора 841 бр. прасета не е преминала върху "Свинекомплекс -Юделник" ООД. Същественото в случая е, че дори и при тази квалификация на договора от 03.01.2005 г. а именно като договор за заем за потребление, този договор поначало е безвъзмезден /чл. 1 от договора/, поради което от него не се реализира приход за заемодателя. В конкретния случай не са налице данни, които да навеждат на извод за възмездност на договора. В ЗКПО в сила от 01.01.2007 г. и по-конкретно в чл. 16, ал. 2, т. 2 договорите за заем за прослужване или друго безвъзмездно предоставяне за ползване на активи са посочени като отклонение от данъчно облагане. Такава разпоредба не съществува обаче в ЗКПО (отм.), приложим за разрешаването на конкретния случай. По тези съображения, настоящият състав на касационната инстанция преценява като необоснован и неправилен изводът, както на съда, така и на органите по приходите, че през 2005 г. ревизираният субект е реализирал приходи от договора, сключен на 03.01.2005 г. със "Свинекомплекс - Юделник" ООД, които не е осчетоводил.

Неправилно, административният съд е преценил като законосъобразен РА в частта, в която по тази сделка в тежест на ревизирания субект е определен ДДС. Само обстоятелството, че по договор за потребление, заемателят става собственик на заетите вещи не прави сделката облагаема за целите на ЗДДС. Определението за облагаема сделка по ЗДДС (отм.) се съдържа в чл. 6 от закона. Видно от определението е, че за да е облагаема сделката следва да е възмездна, срещу предоставената стока или услуга следва да е получена равностойна престация. В конкретния случай именно поради липсата на каквито и да било данни за получена насрещна престация от "Устрем" ООД по договора от 03.01.2005 г. необоснован е изводът за наличие на облагаема сделка за целите на ЗДДС. Законоустановената възможност за органите по приходите при наличие на определени предпоставки да извършват ревизия при условията на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не прави обосновани, констатации, почиващи на предположения.

По тези съображения, настоящата съдебна инстанция преценява, че решението на административния съд в частта, в която е изменил РА, с което практически е уважена частично жалбата на "Устрем" ООД е правилно като краен резултат, но по съображения, различни от изложените от административния съд. В този смисъл, касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ - Варна е неоснователна.

Решението на първоинстанционния съд в частта, в която е преценен като законосъобразен РА в частта относно намаляването на декларираната от дружеството загуба за 2005 г. със сумата 6 267,28 лв. във връзка с договора от 03.01.2005 г. е неправилно и следва да се отмени, а вместо това РА се отмени изцяло в тази част. В този смисъл, касационната жалба на "Устрем" ООД по тази част от спора е основателна.

Основателна е жалбата на "Устрем" ООД и в частта относно определения с решението на административния съд ДДС по договора от 03.01.2005 г. в размер на 37 159,20 лв. и съответната лихва върху тази сума. Решението в тази част от спора следва да се отмени, а вместо това се отмени изцяло резултата по РА по този част от спора.

Основателна е жалбата на "Устрем" ООД и в частта относно потвърждаването на РА досежно отказа на данъчен кредит за жалбоподателя по ф. № 320/27.02.03 г. издадена от ЕТ "Дием - Дичо Дичев". В касационната инстанция са представени от пълномощника на "Устрем" ООД многобройни писмени документи с твърдения в писмената защита, приета на 27.01.2010 г., че "...данъчните органи по ревизията не са приложили документите по делото в Административен съд гр. Варна.". В случай че представените в касационното производство документи са били част от данъчната преписка, съдопроизводствено нарушение е непопълването и с тях. Невъзможността да се провери верността на направените твърдения в настоящото производство налага отмяна на съдебното решение по тази част от спора и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд. При новото разглеждане следва да се преценят и обсъдят документите, представени в касационното производство, в това число и доколко те са представени или не в хода на ревизията и в този смисъл са част от данъчната преписка.

Следва да се отмени решението и в частта, в която на страните по спора са присъдени разноски.

С настоящото решение на "Устрем" ООД следва да се присъдят разноски по делото /и за двете инстанции/ в частта, в която касационното решение е окончателно по спора. Следващите се разноски за "Устрем" ООД по тази част от спора са в размер 1 729 лв.

Воден от горните съображения, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав на осн. чл. 221, ал. 1 и 2 и чл. 222, ал. 1, т. 1 от АПК