Решение № 8282 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2015 г.

Решение № 8282 от 5.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9509/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Х. А. Н. от гр. В. чрез процесуалния си представител адв. Н. К. и С. Х. П. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП срещу решение № 1603/14.07.2015 г., постановено по адм. дело № 621/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В.. Х. А. Н. от гр. В. чрез процесуалния си представител адв. Н. К. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № Р-08-1401004-091-01/14.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 843/24.01.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за установените му задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 18 959,41 лв. и лихви - 13 676,97 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на съда, че не е изтекъл срокът за образуване на ревизионно производство по чл. 109 ДОПК, като твърди, че ЗВР е издадена на 17.03.2014 г. след преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Подробни доводи са развити с оглед на това оплакване и с позоваване на съдебна практика на ВАС, Първо и Осмо отделение. На второ място се сочат оплаквания, свързани с невъзприемането от съда на възраженията му за изтекла погасителна давност, като твърди, че за определеното с ревизионния акт данъчно задължение, тя е изтекла на 31.12.2013 г., а ревизионния акт е издаден на 14.10.2014 г. Според касационния жалбоподател не е било налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Останалите оплаквания са свързани със спора по същество, като сочи, че неправилно първоинстанционният съд частично е отхвърлил жалбата му с оглед невъзприемане на твърденията му, че заемът от "Кони консулт" ЕООД е върнат и доказателства за това са представените РКО и в тази връзка се позовава на изготвената от приходните органи предварителна проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО) с твърдения, че както получените, така и върнатите му суми са били осчетоводени в счетоводството на "Кони консулт" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. К. М., преупълномощен от адв. Н. К.. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не изразил становище. С. Х. П. в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която посочения по-горе ревизионен акт е отменен за определения за внасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 18 959,41 лв. до пълния размер от 22 763,52 лв. и за лихви за сумата над 13 676,97 лв. до пълния размер от 16 420,94 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според този касационен жалбоподател съдът е приел за основателно възражението на Х. Н. относно размера на върнатия през 2007 г. от В. К. заем, както и за определянето на данъчната основа като сбор от моментни отрицателни салда. Развити са доводи, че при ревизията по чл. 122 ДОПК се проследяват доходите и разходите на ревизираното лице към всеки един ден от годината с цел да се установи към момента на всяко разходване на парични средства, дали лицето е разполагало с достатъчно средства от известни (декларирани) източници. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 705,53 лв. Ответникът по тази касационна жалба Х. А. Н. от гр. В. чрез адв. К. М. я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба на Х. Н. и за неоснователност на жалбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В.. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на Х. Н.. По оплакването, че решението на съда е постановено в нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Касационният жалбоподателя е твърдял пред първоинстанционния съд, че със ЗВР № 1401004/17.03.2014 г. е възложена ревизията, приключила с оспорения ревизионен акт, след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел това възражение за неоснователно, тъй като ревизионното производство не е образувано със ЗВР № 1401004/17.03.2014 г. поради това, че тази заповед е издадена във връзка с решение № 11/04.03.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. за отмяна на предходен РА № 081303885/05.12.2013 г. и преписката е върната за нова ревизия на друг ревизиращ екип. Въз основа на тези данни съдът е приел, че в решението на решаващия орган, с което е отменен посочени акт е посочено, че първоначално ревизията е възложена със ЗВР № 1302408/14.06.2013 г. и веднъж възложена следва да приключи с ревизионен акт, като по този начин се слага край на ревизионното производство. Съдът се е позовал на съдебна практика на ВАС в този смисъл - решения по адм. дела № 5499/2014 г., № 10743/2013 г., № 6396/2011, № 12675/2011 г. и № 15633/2011 г. Правилно първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователно възражението за изтекъл преклузивен срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. С тази разпоредба законодателят регламентира, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена такава. Ревизията е била възложена за установяване на задължения на Х. Н. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г., като съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДФЛ годишната декларация за доходите по този закон се подава до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода, като в процесния случай това е 30.04.2008 г. Започвайки да тече преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК от тази дата, 5-годишният срок е изтекъл 31.12.2013 г., а както вече се посочи първоначално ревизията е възложена на 14.06.2013 г. След отмяната на предходния ревизионен акт и връщане на преписката за нова ревизия законосъобразни са изводите на решаващия съд, че не започва нова ревизия и затова правилно в обжалваното решение се сочи съдебна практика на ВАС в същия смисъл. Поради тези изложени съображения като е приел, че срокът по чл. 109, ал. 1 ДОПК не е изтекъл, първоинстанционният не е допуснал нарушение при преценката за срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. По оплакването за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Първоинстанционният съд не е възприел и възражението за изтекла давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК за задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. Според съда давностният срок е започнал да тече от 01.01.2009 г. и изтича на 01.01.2014 г., но е съобразено, че съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК започната давност е спряна с издаването на ЗВР № 1302408/14.06.2013 г., като съдът правилно е изчислил, че до посочения момент са изтекли 4 години, 5 месеца и 14 дни, като съгласно уредбата в ДОПК спирането е за не повече от една година, т. е. до 14.06.2014 г., като от 15.06.2014 г. е продължила да тече неизтеклата давност, която е 6 месеца и 16 дни и изтича на 01.01.2015 г., а ревизионния акт е издаден на 14.10.2014 г. и вече давността е била прекъсната. По оплакването за липса на установената форма на издадения ревизионен акт. Изискването за форма на ревизионния акт се съдържа в чл. 120, ал. 1 ДОПК и според тази правна норма актът се издава в писмена форма, а оплакването на касационния жалбоподател за връчване на ревизионния акт в електронния му вариант, не го опорочават, както правилно е прието в обжалваното съдебно решение. Обстоятелството, че Николов е спазил срока за обжалване на ревизионния акт по административен ред, доказва че той е редовно връчен. Правилно първоинстанционният съд е приел, че не е изтекъл и давностния срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК, поради което оплакването в касационната жалба е неоснователно и не намира опора в закона. По съществото на спора. За да отхвърли частично жалбата на Х. Н. относно определените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 18 959,41 лв. и лихви - 13 676,97 лв. първоинстанционният съд е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за посочения размер на определения от приходните органи данък - данни за укрити доходи и превишение на разходите над доходите. Съдът е възприел изводите на приходните органи за несъответствие в имущественото състояние на жалбоподателя въз основа на изготвения баланс на разполагаемите парични средства при използване на конкретно установени разходи и достоверни източници относно получени и разполагаеми парични средства. За безспорно е прието от съда определеното от ревизията начално салдо с изрично отбелязване в решението, че то не се оспорва от жалбоподателя. Относно твърденията за даден от Николов заем на "Кони консулт" ООД, съдът е счел, че не е доказано по делото връщането на заема от посоченото дружество. Според съда приходните органи не са оспорили възникването на заемното правоотношение, а само връщането на сумата. Решението в обжалваната му част от Х. Н. е правилно постановено. Правилно съдът е приел за безспорно установено от ревизията начално салдо в размер на 5 750,95 лв. Спорно е било между страните връщането от "Кони консулт" ООД на дадения заем от касационния жалбоподател. Касае се за сумата от 77 000 лв., за която съдът обосновано е приел, че не е доказано връщането й от заемополучателя "Кони консулт" ООД. Проверката, извършена от ревизиращите органи е показала, че дружеството не е могло да извърши плащането поради това, че по счетоводни данни то е с т. нар. "червена каса", което означава, че е налице недостиг на парични средства и не установява връщането на заема. В този смисъл съдът не е допуснал нарушение, като не е ценил представените РКО годни доказателства, установяващи връщане на сумата от "Кони консулт". Обстоятелството, че още при извършената проверка пред ревизионното производство - ПУФО сумата е посочена в изготвения от проверяващите баланс в разходната му част процесната сума като даден заем, не означава, че следва автоматично да се приеме, че тази сума е върната на заемодателя през същата ревизирана 2007 г. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част е правилно постановено и не са допуснати сочените от касационния жалбоподател нарушения и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В.. За да отмени частично ревизионния акт за определения на Х. Н. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 18 959,41 лв. до пълния размер от 22 763,52 лв. и за лихви за разликата над 13 676,97 лв. до пълния размер над 16 420,94 лв., първоинстанционният съд е приел, че от извършената ПУФО през 2003 г. е включена цялата договорена сума по заемното правоотношение в размер на 30 000 лв. Тази сума според съда е призната и по влезлия в сила ДРА № 105/13.02.2004 г., издаден на заемополучателя В. К., поради което е направен извод, че е установен произхода на процесната сума. Съдът е приел, че неправилно основата за облагане с данък е определена от приходните органи като сбор от установените моментни отрицателни салда, тъй като и годишната основа и данъкът са годишни, като решението е налице позоваване на трайна съдебна практика на ВАС. В. това съдът е счел, че това нарушение не е особено същество, тъй като общо за 2007 г. приходите са в размер на 38 794,02 лв., а разходите - 133 641,58 лв., поради което превишението на разходите на приходите е 94 847,56 лв., колкото е и сборът на отрицателните салда - 98 848 лв. (разлика от 0,46 лв.). В решението е прието, че неправилно с ревизионния акт е формирана обща данъчна основа като сбор от основата по чл. 123 ДОПК и декларираните по Приложение № 3 - от участие в управителни и контролни органи, като по този начин според съда не е съобразено, че спецификата на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК изключва формирането на съставна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ. В тази връзка сочи практика на ВАС. Решението в обжалваната му част е частично неправилно. Спорният въпрос между страните е относно твърденията на ревизираното лице, че през ревизираната 2007 г. В. К. му е върнал заемна сума в размер на 30 000 лв. Обоснован е извода на съда, че приходните органи не са оспорили възникването на заемното правоотношение, но не са възприели доводите на ревизирания, че той е дал в заем на В. К. сумата от 30 000 лв., а е можел да му предостави 17 000 лв. При положение, че в ПУФО изрично е отразено в разходната част на изготвения баланс за 2003 г. сумата от 30 000 лв., като дадена в заем на В. К., както и че тази сума е призната като приход на посочения заемополучател в издадения му ДРА, то законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че в приходната част за 2007 г. на Х. Н. следва да се включи сумата от 30 000 лв., а не 17 000 лв., каквито са констатациите в ревизионния акт. При така установените факти и обстоятелства по ПУФО в баланса за 2003 г., неправилно в ревизионния акт на заемодателя за 2007 г. е посочена сумата 17 000 лв. Съдът след съвкупна преценка на установеното от приходните органи, обосновано е приел, че при положение, че е дадена през 2003 г. в заем сумата от 30 000 лв., то през 2007 г. е върната същата сума и правилно в обжалваното решение тази сума е включена като доход на Х. Н., което променя обща данъчна основа. Относно определянето от приходните органи на данъчна основа за облагане с подоходния данък като недостиг от моментни отрицателни салда, първоинстанционният съд правилно е съобразил константната практика на ВАС, според която, след като данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е годишен, то и данъчната основа, върху която се изчислява съобразно чл. 17 ЗДДФЛ също е годишна. Няма законно основание, когато ревизията се провежда по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК превишението на разходите над приходите да се определя на месечен или дневен недостиг. Затова нееднократно ВАС в свои решения е посочвал и съдът правилно се е позовал на част от тях, че не приема подходът на приходните органи за моментен недостиг, който не намира опора в закона. Този недостиг при всички случаи следва да се определя като разлика между годишния размер на доходите и същият размер на разходите, поради което облагането на моментни отрицателни салда е незаконосъобразно и затова не този подход не се толерира от съдилищата. В процесния случай обаче необосновано съдът е приел, че на годишна основа разликата между доходите и разходите на ревизираното лице е 81 847,56 лв. Относно формирането на данъчната основа като сбор от установения недостиг по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и чл. 17 ЗДДФЛ, неправилно съдът е приел, че не е следвало приходните органи да сформират съставна данъчна основа по установения недостиг по чл. 122 ДОПК и данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ, включваща доходите, получени от ревизираното лице за участието му в управителни и контролни органи. Макар ревизията да е извършена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, нейната цел е максимално достоверно да се определи данъчната основа, а оттам и дължимия данък. В случая в изготвения от приходните органи паричен поток в приходната част са включени получени от лицето суми за участието му в ръководни органи на "Акумпласт" АД. Невключването им ще бъде в ущърб на ревизираното лице, тъй като няма да се отчетат действително получените доходи и по този начин ще се увеличи недостоверно разходната му част. При определяне на данъчната основа правилно приходните органи са включили установения недостиг, като разлика между разходите и доходите на лицето, изчислени в резултат на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК и за да не се допусне двойно облагане на доходите, които освен в паричния поток и в декларацията, подадена от Николов в Приложение 3, правилно приходните органи са приспаднали размерът на внесените от лицето ЗОВ, облекчението по чл. 19, ал. 1 ЗДДФЛ по договор за застраховка "Живот", както и авансово удържания данък, поради което не е изкривен размера на данъчното задължение, както е прието от решаващия съд. В този смисъл и настоящият съдебен състав не споделя вече изразеното становище в цитираното от първоинстанционния съд решение по адм. дело № 12431/2014 г. От недостига, установен по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се получава данъчна основа в размер на 81 847,56 лв. Към нея обаче неправилно съдът не е прибавил и получените доходи в размер на 14 325,38 лв. (общо 96 172,94 лв. преди приспадането, посочено по-горе) от участие в управителните и контролни органи в "Акумпласт" АД и като се намали авансово удържания данък от 2 754,09 лв. и допълнително внесения на остатък от 127,69 лв., то изчислен данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по таблицата за 2007 г., се получава в размер на 19 515,73 лв., а не определения от съда 18 959,41 лв. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено в частта, в която ревизионният акт е отменен за разликата от 18 959,42 лв. до 19 515,73 лв., а в отменената част за сумата над 19 643,42 лв. до 22 763,52 лв. следва да бъде оставено в сила като правилно. Решението следва да се отмени и в частта за разноските, като се постанови друго, с което Х. Н. да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. В. юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 235,60 лв., изчислено по компенсация. Относно разноските за първата инстанция за Х. Н. следва да бъдат в размер на 1537,11 лв., а за дирекция "ОДОП" - 302,21 лв. или по компенсация на дирекция "ОДОП" - гр. В. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 235,60 лв., а не присъдените от първоинстанционния съд 1 155,13 лв. Разноски за касационната инстанция не се присъждат, тъй като дирекция "ОДОП" - гр. В. не се е представлявала от юрисконсулт, а и касационната жалба е подадена от директора й С. П., а Х. Н. макар да се е представлявал от адв. Милев, няма данни да са направени разноски за този адвокат. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение