Решение № 6780 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2740/2011 г.

Решение № 6780 от 14.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 2740/2011 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Водоснабдяване и канализация " ООД-гр. Р. срещу решение № 2599/17.12.2010 г. (погрешно вписано в касационната жалба от 16.11.2010г по адм. д. № 2465/2010 г. на Административен съд-В., с което е отхвърлена жалбата му против РА № 180800146/28.11.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Р., потвърден с решение № 767-А/27.01.2009 г. на ДД"ОУИ"-В. за определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. общо в размер на 180 042, 65 лв. и лихви - 66 726, 95 лв. и данък по ЗКПО (отм.) за 2004 г. и 2005 г. в размер на 9 281, 57 лв. и лихви в размер на 6 882, 97 лв. и данък по чл. 36, ал. 1 ЗКПО (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 13 996, 89 лв. и лихви - 7 407, 14 лв. Поддържа се, че решението е неправилно, незаконосъобразно и необосновано, постановено при неправилно тълкуване на материалния закон, иска отмяната му и решение по същество, с което ревизионният акт да бъде отменен и да се присъдят направените по делото разноски. Подробни съображения са изложени в касационната жалба и в писмено становище. Обжалват се и присъдените разноски, като неправилно определени. Направено е искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС на основание чл. 267, ал. 2 от Договора за функциониране на Европейския съюз, във връзка с чл. 628, чл. 269, ал. 1 ГПК по въпроси, изложени в раздел 4 от становището, в случай, че съдът приеме, че е налице неяснота относно тълкуване и прилагането на общностното право в областта на ДДС. Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ"-В. при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд, като касационна инстанция. С решение № 9871/14.07.2010 г. по адм. д. № 2912/2010 г. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, в производство образувано по чл. 208 и сл. АПК по касационни жалби, подадени от "Водоснабдяване и канализация " ООД-гр. Р. и от директора на Дирекция "ОУИ"-В. при ЦУ на НАП е отменил решение по адм. д. № 527/2009 г. на Административен съд - В. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото АС-В. е обосновал изводите си за законосъобразност на РА, в подробни мотиви, съдържащи анализ на установените по делото данни, правните разпоредби и становищата на страните по делото, като е изпълнил и задължителните указания, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд да изложи обосновани мотиви по възраженията на жалбоподателя и тези на ответната страна, във връзка с ангажираните доказателства в хода на оспорването. Правилно е прието от първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото, че оспорения РА е законосъобразен. Спорът е относно установяване реалност на доставки по фактури, които са оспорени при ревизията от органа по приходите. При отказ на данъчен кредит, поради неустановена реалност на доставките, националното и общностното законодателство, както и практиката на СЕС, касаещи възстановяване на данъчен кредит, са неприложими. Неприложимо е и решение по делото "Булвес" срещу България, поради различна фактическа обстановка. По делото "Булвес" не е оспорена реалността на доставките, а отказът е само поради късно начисляване на ДДС, във връзка с което са обсъждани правни разпоредби от отменения ЗДДС, които не са относими към настоящия спор. Поради това, че за настоящият съд не е налице неяснота или съмнение относно приложимите правни разпоредби, е неоснователно искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС. Спорният въпрос за реалността на доставките е разгледан от съда и изводите в съдебното решение са обосновани с липса на доказателства, относими към установяване на релевантния за спора факт - реално осъществени доставки по процесните фактури. Съдът е ценил заключението на вещото лице наред с останалите събрани по делото доказателства и е установил необоснованост на същото в изводите, че в счетоводствата на доставчиците са отразени като налични стоки от вида на фактурираните към момента на издаване на спорните фактури на получателя - ДЗЛ, с изключение на констатациите по фактура № 38/26.06.2006 г., издадена от "Светла-ЕМ-Т " ЕООД за която вещото лице е дало заключение, че полиетиленови тръби не са осчетоводени като налични в предоставените му документи от счетоводителя на доставчика. По отношение на останалите фактури, издадени от "Светла-ЕМ-Т " ЕООД, "Стил джи ЕС " ООД и "Интер ЕС-М " ООД, съдът е приел, че не е възможно да се проверят относимите към спора факти при доставчиците, поради това, че представените счетоводни извадки не са в цялост и същите не съдържат пълни данни за удостоверяване реалното осъществяване на отразените в спорните фактури стопански операции. При новото разглеждане на делото не са ангажирани доказателства във връзка с транспортиране на стоките, предаването им, техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците да осъществят тези доставки. Правилно съдът не е кредитирал заключението на приетата по делото ССчЕ, която е обоснована с констатации за отразяване на фактурите в счетоводните регистри на дружествата-доставчици, които са непълни и не съдържат относимите към спора данни. Неправилно е изложил касаторът в касационната си жалба, че отказът за признаване на данъчният кредит е обусловен само от некоректност на доставчиците. Напротив, в случая отказът е поради липса на реални доставки по процесните фактури, за което е констатирана некоректност и на двете страни, както на фирмата-доставчик, така и на фирмата-получателя по фактурите. Липсата на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е основание за отказ за признаване на данъчен кредит, поради това, че механизмът на данъчния кредит се задейства само и единствено при осъществени сделки за доставка на стоки и/или услуги. При липса на реални доставки, разпоредбите от ЗДДС, установяващи положителните предпоставки за възникване и упражняване на данъчен кредит, са неприложими. В този смисъл е неприложима и разпоредбата на ал. 8 от чл. 65 ЗДДС (отм.). При извършената ревизия са изискани от доставчиците по реда на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) документи, относими към осъществените доставки. При непредставяне на изисканите документи, включително и тези свързани с доказване реалността на доставките, отказът е по силата на цитираната законова разпоредба. Върховният административен съд в отменителното си решение е приел, че първоинстанционният съд е следвало на основание чл. 171, ал. 4 АПК да даде указания на страните да представят доказателства в подкрепа на твърденията си. В постановеното решение при новото разглеждане на делото, изводът на съда, че ревизираното лице следва да докаже наличие на всички предпоставки по чл. 64 ЗДДС (отм.) и чл. 68 ЗДДС, за да се признае данъчният кредит по спорните фактури, е правилен. В тази връзка са неоснователни твърденията в касационната жалба, че съдът неправилно е разпределил тежестта на доказване в процеса на съдебното производство. При новото разглеждане на делото, жалбоподателят, доколкото претендира възникнало в негова полза право на данъчен кредит, е имал възможността при повторно развил се съдебен процес при условията на пълно доказване в хода на съдебното производство да докаже, както наличието на доставки на стоки и услуги, предмет на оспорените фактури, така и наличието на предпоставките по чл. 64 от ЗДДС (отм.), респективно чл. 68 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. По отношение на фактури, издадени от "Топстрой " ЕООД, "Стройкомплекс ДЗЗД", "Перфект С " ООД, "Консултпроект 2005 " ЕООД, "Тера Арс " ЕООД, "Ремонтстрой " ЕООД, "Технострой 2001 ДЗЗД" в хода на проведените общо три съдебни заседания при новото разглеждане на делото, нови доказателства не са представени от жалбоподателя пред първоинстанционния съд. Както правилно е обсъдил съдът, като се съобрази, че "ВиК " ООД претендира получаването от изброените дружества, с изключение на "Перфект С " ООД, на услуги, представляващи изготвянето на проекти и почистване на колектори, то дружеството жалбоподател би следвало да разполага с приетите проекти и протоколи за извършени услуги, каквито се твърди, че има, но не са представени по делото. Непредставянето на тези доказателства е само един от фактите, обосноваващи извода за липсата на действително извършени услуги, предмет на процесните фактури. Не са представени доказателства, че посочените като доставчици дружества разполагат с кадрови потенциал за осъществяване на фактурираните услуги - от представените справки за регистрирани трудови договори е видно, че дружествата в периода на издаване на фактурите имат по един-двама назначени на трудов договор лица с минимално възнаграждение. По отношение на фактурираните от "Перфект С " ЕООД и "Консултпроект 2005 " ЕООД стоки не са представени доказателства за наличието на собственост върху стоки от същия вид към датите на фактурите у доставчиците, за предаването на вещите и за превозването им до склада на жалбоподателя. Представените ревизионни актове на доставчиците не могат да удостоверят наличието на доставки на услуги, поради следното: ревизионното производство на "Ремонтстрой " ЕООД е извършено без проверка на счетоводната документация на дружеството, поради неоткриването на негов представител, на "Консултпроект 2005 " ЕООД е извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК поради непредставяне на счетоводна документация, а в РА на "Топстрой " ЕООД, "Стройкомплекс ДЗЗД" и "Технострой 2001 ДЗЗД " ЕООД липсват констатации за конкретните доставки. Недоказаната реалност на доставките, е достатъчно основание за отказ на право на приспадане на данъчен кредит и мотивите на съда, че не са представени доказателства и за надлежното осчетоводяване по смисъла на чл. 55 от ЗДДС (отм.) на издадените от посочените доставчици фактури, не са решаващи. Напротив, при липса на реални доставки, редовното осчетоводяване на данъка не обосновава право на данъчен кредит, и е неотносима положителната предпоставка по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), поради това, че фактурата, която е осчетоводена не отразява реална стопанска операция. По отношение на доставчика "Интер ЕС-М " ООД съдът е приел, че в хода на съдебното производство, включително и с приета ССчЕ е установявано само начисляването на ДДС по процесните фактури, но за да бъде признато право на данъчен кредит на първо място следва да бъде доказано извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС - прехвърляне на право на собственост върху стоки. Доколкото предмет на процесните стоки са вещи, определени по своя род, то за доказване на прехвърлянето на право на собственост жалбоподателя следва да удостовери предаването/приемането на стоките, както и наличието на право на собственост у продавача върху фактурираните стоки. Съдът е направил подробен анализ на стоките по фактурите и съобразно приетите по делото доказателства, свързани с реалността, е обосновал изводи за невъзможността на доставчиците да доставят стоки от вида и количествата, отразени във фактурите. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта, в която е прието, че "Интер ЕС-М " ООД в периода м. 02 - 09.07 г. разполага като налични със стоки като тези, посочени във фактурите, тъй като същото противоречи на останалите събрани по делото доказателства, които съдът е анализирал. Представената детайлна хронологична справка на сметка 304 за посочения период не може да послужи като доказателство за редовна счетоводна отчетност на постъпващите и изписвани стоки, респективно за стокова наличност, тъй като не съдържа данни за всички операции - липсва отразена продажбата на свредла за стомана и стругарски ножове по фактура № 7/08.02.07 г., а стоки от този вид са заведени едва на 11 и 15.03.07 г.; липсват записи за изписване на стоки по всички издадени в този период на жалбоподателя фактури Ч отразени са като изписани само фактури № 8/31.05.07 г. и 11/31.08.07 г.; не са заприходени стоки по фактури № 4/23.03.07 г. и № 5/29.03.07г" издадени от ЕТ "Векодип - В. С.", по ф-ра № 300001136/26.05.07 г. на "Филипчев и Ко " ООД и фактура № 1161/20.07.07 г. на "Авко"АД. Установените нередовности на записите в хронологичната ведомост и липсата на надлежното й заверяване от изготвилото я лице лишава последната от доказателствена стойност, като това доказателство не следва да бъде кредитирано. Отделно от изложеното и в хода на съдебното производство не са представени доказателства за транспортиране на процесните стоки, каквото е необходимо предвид седалището на страните по фактурите - гр. Б. и гр. Р. и вида и количеството на стоките. Съобразно указанията на ВАС, са дадени от съда при новото разглеждане на делото указания по реда на чл. 171 от АПК, но не са представени доказателства за транспортиране. Обстоятелството, че стоки от същия вид са заприходени в склада на жалбоподателя само по себе си не удостоверява прехвърлянето на собственост между посочените във фактурите лица. Представените складови разписки не съдържат информация за начина на транспортиране на стоките и съответния транспортен документ, поради което не могат да послужат като годно доказателство за придвижването на стоките. Видно от представените счетоводни документи на доставчика "Интер ЕС-М " ООД липсват собствени или наети транспортни средства или разходи за получени услуги - транспорт от гр. Б. до гр. Р.. Представения Договор от 05.05.2006 г. между "ВиК " ООД и "Интер ЕС-М " ООД удостоверява единствено наличието на облигационно отношение между страните, но не и изпълнение по него. По отношение на доставчика "Стил джи ес " ООД съдът е приел, че в хода на съдебното производство е доказано начисляването на ДДС по процесните фактури, но начисляването на данъка е само един от елементите на сложния фактически състав по възникване на оспореното от приходната администрация право на данъчен кредит, като на първо място следва да бъде доказано извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС - прехвърляне на право на собственост върху стоки. Доколкото предмет на процесните стоки са вещи, определени по своя род, то за доказване на прехвърлянето на право на собственост жалбоподателя следва да удостовери предаването/приемането на стоките, както и наличието на право на собственост у продавача върху фактурираните стоки. В хода на съдебните производства не се представят доказателства за произхода на процесиите стоки, респективно за правото на собственост на "Стил джи ес " ООД върху тях. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта, в която е прието, че "Стил джи ес " ООД в периода м. 12.2004 г. - 12.05 г. разполага като налични със стоки като тези, посочени във фактурите, тъй като същото противоречи на материалите по делото. Представените хронологични ведомости сметка 304 за посочения период не могат да послужат като доказателство за редовна счетоводна отчетност на постъпващите и изписвани стоки, респективно за стокова наличност, тъй като записите на постъпващите в предприятието стоки са с отбелязване на доставчика, а не вида на стоката, а за изписване - по вид стока без получател. След като вторичния регистър не съдържа еднаква по вид информация, то същия не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството, тъй като той не може да послужи за съпоставка на данните и проследяване на движението на стоките, а още по-малко за осъществяване на последващ контрол. По отношение на транспорта и представените в хода на настоящото производство писмени доказателства и за този доставчик са относими изложените по-горе мотиви, въз основа на които съдът е приел, че липсва реално осъществени доставки на стоки по фактурите, издадени от този доставчик. Неоснователно касаторът се позовава на решение по друго дело, постановено от ВАС със страни органът по приходите и "Стил джи ес " ООД, тъй като процес на оспорване е бил друг ИАА и спорният период е различен. По отношение на доставчика "Светла ЕМ - Т " ЕООД съдът също е приел, че в хода на съдебното производство е доказвано начисляването на ДДС по процесните фактури, включително и с приетата ССчЕ, но от първостепенно значение е доказването на извършването на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС - прехвърляне на право на собственост върху стоки. Изложени са аналогични мотиви като при посочените по-горе доставчици, които съдът е направил на база анализ на събраните доказателства и в тази връзка, не е кредитирал заключението на вещото лице, в частта, в която е прието, че "Светла ЕМ - Т " ЕООД в периода м. 06.2006 г. - 05.07 г. е разполагало като налични със стоки като тези, посочени във фактурите. Представените месечни оборотни ведомости за посочения период не могат да послужат като доказателство за редовна счетоводна отчетност на постъпващите и изписвани стоки, респективно за стокова наличност, тъй като същите съдържат само дебитни обороти по сметка 304 "стоки" без кредитни обороти /с изключение на м. 10 и 12.2006 г. и м. 04.2007 г./, а в дневниците за покупки и продажби са отразени както фактури за закупуване на стоки, така и фактури за продажби на стоки. След като вторичния регистър не отразява извършените през периода сделки, то същия не отговаря на изискванията на Закона за счетоводството, тъй като той не може да послужи за съпоставка на данните и проследяване на движението на стоките, а още по-малко за осъществяване на последващ контрол. За този доставчик липсва представена детайлна хронологична справка на сметка 304 "стоки" за 2006 г., независимо от посочването й в описа. Представена е детайлна хронологична справка на сметка 304 "стоки" за периода 01.03 - 31.05.2007 г., която не може да послужи като доказателство за редовна счетоводна отчетност на постъпващите и изписани стоки, респективно за стокова наличност, тъй като не съдържа данни за всички операции - липсват записи за изписване на стоки по всички издадени в този период на жалбоподателя фактури - отразени са като изписани само стоки по фактура № 4/30.04.07 г. Установените нередовности на записите в хронологичната ведомост и липсата на надлежното й заверяване от изготвилото я лице лишава последната от доказателствена стойност. По отношение на транспорта и представените в хода на съдебното производство писмени доказателства и за този доставчик са относими изложените мотиви, каквито са обсъдените по отношение на посочените по-горе доставчици, въз основа на които съдът е приел, че липсват реални доставки на стоки по фактурите, издадени от "Светла ЕМ - Т " ЕООД. Въпреки, че този доставчик разполага със собствено транспортно средство, дружеството няма наети лица за осъществяване на транспортната дейност, а за собственичката С. В. не са представени доказателства за необходимата правоспособност да управлява товарен автомобил, както и не са представени транспортни документи, удостоверяващи действителното движение на МПС между гр. Б. и гр. Р.. Признаването на правото на данъчен кредит е свързано с установяване по несъмнен начин реалността на доставката. Законодателят предвижда да се признава правото на приспадане на данъчен кредит само по облагаеми доставки, т. е. по реално осъществени такива. Съгласно разпоредбата на чл. 68 от ЗДДС данъчният кредит е сумата от данъка, която регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Доставка на стока съгласно чл. 6 от с. з. е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право. Неоснователни са твърденията в касационната жалба, че съдът е извел неправилни изводи за разпределение на доказателствената тежест в процеса. При отказ за признаване на данъчен кредит поради липса на реални доставки, в тежест на ревизираното лице е да установи положителният факт - осъществена реална доставка, по която той е получател, и то именно от доставчика, който е издал фактурата, по която се претендира приспадане на данъчен кредит. Вярното и точно отразяване на стопанските операция в издаваните първични счетоводни документи е основен принцип по ЗСч и при нарушението на същия, не възникват права за страните, осчетоводяващи първични счетоводни документи с отразени нереални стопански операции. Фактическата обстановка по настоящото дело е различна от тази по делото "Булвес" АД с/у България и делото "Бизнес център за подпомагане" с/у България на ЕСПЧ, поради което всички доводи в касационната жалба, изведени по аналогия от решенията по тези дела, са неотносими към настоящия спор, поради това че и по двете цитирани дела реалността на доставките е безспорна, за разлика от настоящия казус. Неотносима е и цитираната практика на Съда на Европейския Съюз, поради това, че всички цитирани решения касаят обсъждане на приложими законови разпоредби за приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки, реалността на които не е оспорена от органът по приходите при извършената ревизия, за разлика от настоящия казус. Неоснователни са възраженията в касационната жалба и по отношение потвърдените задължения по ЗКПО. Дори и да са обсъждани в мотивите на решението отменени при административното обжалване задължения за корпоративен данък, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА само в потвърдената част, както е приел съдът и в какъвто смисъл е диспозитива на решението, включително и касаещо оспорването на задълженията по ЗКПО. Както правилно е приел съдът, законосъобразно с РА е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2004, 2005 и 2006 г. с разходите по фактурите, издадени от "Топ строй" ЕООД, "Стил Джи Ес" ООД, "Стройкомплекс ДЗЗД", "Интер Ес М" ООД, "Перфект С" ЕООД, "Светла Ем -Т" ЕООД, "Консултпроект 2005" ЕООД, "Тера Арс" ЕООД, "Ремонт Строй" ЕООД, "Техно Строй 2001 ДЗЗД" ЕООД. Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) правилно е приложена. Финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели правилно е увеличена с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост" и в случая тези предпоставки са налице, поради факта, че фактурите, с които са осчетоводени разходите, не отразяват вярно осъществени стопански операции и не могат да се считат за първични счетоводни документи с доказателствена сила и разходите, осчетоводени с тях са документално необосновани. Неоснователни са и твърденията в касационната жалба, че съдът е допуснал груба грешка при изчислението на разноските. Размерът на юрисконсултското възнаграждение, присъдено в полза на ответната дирекция е определено, съобразно обжалваемия интерес и по Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения По изложените съображения обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,