Решение № 7603 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9014/2015 г.

Решение № 7603 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9014/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Хриекс" ООД, представено от адв. Ю. К., срещу решение № 1464/29.06.2015 г. на Административен съд В. по адм. д. № 2704/2014 г., с което е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против ревизионен акт № 031303875/11.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. в частта относно установените задължения за ДДС за д. п. м. 09 и 12.2010 г.; д. п. м. 04, 05, 06 и 07.2011 г. и е прекратено производството по делото в тази част, а оспорването на ревизионния акт в частта за установените задължения за ДДС в общ размер 7 009.69 лева за данъчни периоди м. 07 и 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 г. и за 2011 г. с лихви за забава е отхвърлено. Касаторът инвокира оплаквания за противоречие на решението с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Сочи и непълнота и очевидна фактическа грешка на съдебния акт. Доводите му са за неоснователно отричане на правото на съдебно производство с прекратителната част от решението предвид упражненото право на оспорване на РА по административен ред с отправянето на възражение срещу ревизионния акт. Като явна фактическа грешка определя посочването за данъчен период м. 07.2011 г. на данъчната основа, а не на данъка като размер на установеното задължение. Обосновава противоречие с материалния закон на решението при разрешаване на спора за периода и размера на закъснителната лихва на задължението за ДДС за м. 07.2010 г., като обвързва изискуемостта на данъка със сключването на окончателния договор за продажба на недвижим имот във формата на нотариален акт, а не с факта на плащането на аванс при сключването на предварителните договори. Твърди липса на мотиви в решението по доводите за незаконосъобразно определяне на задължението за ДДС за м. 08.2010 г. Като противоречащ на материалния закон определя подхода на съда при разрешаването на спора за корпоративния данък. Заявава очакване решението да е съобразено с правилата на чл. 122 ДОПК, чл. 78 ЗКПО и СС № 18 "Приходи", като се зачетат и разходите за строителството продадените недвижими имоти наред с приходите от продажбите. Иска отмяна на първоинстанционното решение и решаване на спора по същество, а евентуално - връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В., в молба постъпила след приключване на устните състезания, отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС В. е оспорен ревизионен акт № 031303875/11.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. в частта, с която са установени в тежест на "Хриекс" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 11 564.32 лева в данъчни периоди м. 07, 08, 09 и 12.2010 г. и д. п. м. 04, 05, 06 и 07.2011 г. с лихви за забава, както и задължения за корпоративен данък за 2009 и 2011 г . в размери съответно 15 583.54 лева и 2 289.44 лева със закъснителни лихви /за 2011 г. размерът е редуциран при оспорването по административен ред/. Утежняващият административен акт е заключителен в ревизия, проведена по реда на чл. 122-124 ДОПК, обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК. Според органите по приходите ревизираното лице е укрило приходи от продажбите на стоки и услуги - вещни права върху недвижими имоти и строителни услуги и начинът на водене на счетоводството му препятства определянето на основата за облагане с данъци. Допълнително начисленият ДДС в размер 2 232.90 лева в д. п. м. 07.2010 г. е на основание чл. 25, ал. 7 и чл. 113, ал. 4 ЗДДС за получени авансови плащания от С. Л. на 08.07.2010 г. в размер 4 850 евро /9 485.78 лева/ по предварителен договор от същата дата за продажба на самостоятелни обекти в сграда в УПИ XXVI-422, местност "Теке" в землището на гр. В. и от Т. Ц. на 23.07.2010 г. в размер 2 000 евро /3 911.66 лева/ по обещание за продажба на имоти в същия поземлен имот. За м. 08.2010 г. спорният косвен данък е този по сделките със С. Л. /ДДС 3 161.92 лева/, И. В. /ДДС 283.33 лева/ и Б. П. /1 431.54 лева/. По отношение на сделката с Л. е прието, че размерът на данъка е включен в сумата 9 700 евро, изчислена като дължима по НА № 190/30.07.2010 г. - разликата между продажната цена 48 500 евро, платеното капаро 4 850 евро и преведените по банков път на 04.08.2010 г. 33 950 евро. За доставката с получател В. данъкът е начислен върху сумата 1 700 лева, която допълва фактурираните 3 000 лева за продажба на гараж до цената по НА от 4 700 лева. За П. е обосновано съществуването на сделка бартер заради предоставянето от него на строителни материали по договора за строителство с "Хриекс" ООД. С РА е увеличен на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 78 ЗКПО декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат за 2009 и 2011 г. и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. За 2009 г. корекцията е със сумите: 38 485.72 лева - неосчетоводен приход от продажба на недвижими имоти на Д. Д. /разликата между продажната цена 57 559.19 лева и сумата по издадени три опростени фактури на обща стойност 19 073.47 лева/; 117 349.80 лева - неосчетоводени приходи във връзка с авансови плащания от Т. Д. и окончателно прехвърляне на нея на право на строеж на апартамент ... в къща № 3 с На № 39/12.05.2009 г. /1/3 ид. ч., след като с НА № 54/03.11.2008 г. са прехвърлени 2/3 ид. ч. от правото на строеж/. За 2011 г. увеличението на ФР е със сумата 23 147.26 лева, представляваща намалената с ДДС стойност на материалите за изграждане на обекта по договор за строителство от 22.04.2009 г. Доколкото по обясненията на възложителя на строителството П. разходите за закупуване на материалите на обща стойност 27 776.71 лева са включени в сумите по договора /договорената цена за строителството е 27 600 лева/, то със сумата за материалите е завишен ФР, като приходната администрация се е позовала наразпоредбите на чл. 78 във вр. с чл. 16 ЗКПО и чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С първоинстанционното решение е отречено правото на достъп до съд на "Хриекс" ООД по оспорването на частта от РА, установяваща задължения за ДДС за д. п. м. 09 и 12.2010 г.; д. п. м. 04, 05, 06 и 07.2011 г., тъй като в тази част актът не е бил оспорен по административен ред. За да отхвърли оспорването в останалата част, първоинстанционният съд е приел, че са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, тъй като е доказано плащане на цена за извършени от жалбоподателя СМР различна от тази отразена в счетоводството му. Значителна част от първоинстанционното решение възсъздава фактическите и правните изводи на органите по приходите от РД, РА и решението на ДДОДОП. Пресъздадени са изводите на вещото лице от заключенията на основната и допълнителните съдебно-счетоводни експертизи. Правните изводи на съда по спора за задължението за ДДС за м. 07.2010 г. са ограничени до съждение за дължимост на данъка върху авансови вноски, а за данъчен период м. 08.2010 г. препраща към изводите за предходния данъчен период. В частта по ЗКПО решението преповтаря констатациите на органите по приходите без да има фактически установявания и позоваване на данъчния закон или на ДОПК относно основанията за възникване на публичните задължения, начина на определяне на данъчната основа и на размера на данъка. Решението е правилно само в прекратителната част и в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно установените допълнителни задължения за ДДС за д. п. м. 07.2010 г. При действието на чл. 156, ал. 2-4 ДОПК неуспешното провеждане на оспорването на РА по административен ред е абсолютна положителна процесуална предпоставка за съществуването на правото на съдебното му оспорване. Касаторът не е обжалвал по административен ред ревизионния акт в частта, установяваща задължения за ДДС за д. п. м. 09 и 12.2010 г.; д. п. м. 04, 05, 06 и 07.2011 г. Административното обжалване е субективно публично притезателно право на адресата на РА с насрещен субект решаващия орган /чл. 152, ал. 2 ДОПК/. Цели отмяната на незаконосъобразния утежняващ административен акт. Щом правото на съдебно оспорване срещу съответната част от РА не съществува, отричането му от административния съд е правилно. Грешното посочване в прекратителната част на първоинстанционното решение на различен от установения с РА размер на данъчното задължение за д. п. м. 07.2011 г., както коректно отбелязва касационния жалбоподател, представлява очевидна фактическа грешка. Редът за отстраняването й е този по чл. 247 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а не инстанционния контрол. Неоснователен е доводът за противоречащо на материалния закон разрешение за периода и размера на закъснителната лихва за начисления данък за извършеното на 23.07.2010 г. авансовото плащане в размер 2 000 лева от Т. Ц. и за сумата 4 850 евро към датата на сключването на предварителния договор за продажба с Леонтиев на 03.07.2010 г. При авансовото плащане и при разпоредителната сделка е настъпила изискуемост на ДДС - чл. 25, ал. 7 ЗДДС. При възникналата изискуемост на данъка ДЗЛ не е издало данъчен документ, каквото е задължението му по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което данъкът се дължи в периода на изискуемостта на данъка /арг. чл. 86, ал. 2, in fine/. Дължимо е терминологично уточнение във връзка с понятието за изискуемост. Изискуемостта на данъка по смисъла на ЗДДС е негова характеристика, с която е свързано задължението на регистрираното лице да го начисли, като извърши действията по чл. 86, ал. 1, т. т. 1-3 от ЗДДС. Тя е различна от цивилистичното понятие за изискуемост, изразена в притезанието на кредитора, което възниква на падежа. Изискуемо е задължението за данък за внасяне /при положителна разлика между данъка за внасяне и данъчния кредит - чл. 88, ал. 2 от ЗДДС/ и то с падеж след изтичане на срока за подаване на СД, т. е 15 число на следващия данъчен период /чл. 89, ал. 1 във вр. с чл. 125, ал. 5 от ЗДДС/, което е и началният момент на забавата в изпълнението на задължението за внасяне на данъка. Основателен е доводът на касатора за липса на мотиви на съдебния акт в частта за задълженията за ДДС в д. п. м. 08.2010 г. и за задълженията за корпоративен данък за 2009 и 2011 г. По тези спорове решението не съдържа преценка на доказателствата, констатации по фактите и правни изводи. Преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът следва да определи кои факти приема за доказани, т. е да извърши фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма да формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Не представлява оценка на доказателствените източници възпроизвеждането на юрисдикционния акт на директора на Дирекция ОДОП и извършения от него анализ на доказателствата, нито пресъздаването на заключенията на ССЕ. При преценката за законосъобразност на РА в частта за установените задължения за ДДС не са посочени релевантните за спора факти, не е заявено дали е прието, че са осъществени, липсва посочване на относимите правни норми и привързване на правни последици към приети за установени факти. Съдът се е ограничил да препрати към изводите си за данъка в предходния данъчен период, които също са схематични, а и фактите и източниците на данъчните задължения не са тъждествени. Горното се отнася изцяло и към дейността на съда по разрешаването на спора за корпоративния данък. Не са определени и разграничени основанията за преобразуване на декларирания от РЛ счетоводен финансов резултат, не е обсъден начина на определяне на данъчната основа. Вън от вниманието на съда е останало използването на конкуриращи се основания за преобразуване на СФР с позоваването както на разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /която урежда основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК, а не и основание за корекция на СФР/, така и на правилата на чл. 16 и чл. 78 ЗКПО. Използвана е немислимата привръзка на чл. 78 с чл. 16 ЗКПО - първата норма урежда преодоляването на последиците от бездействието на ДЗЛ да отчете приходи и разходи в текущата година, което е било дължимо по изискванията на нормативен акт, а втората е насочена към предотвратяване на отклонението от данъчно облагане. Сам съдът, за да определи характера на стопанската дейност като източник на приходи за 2009 г., е използвал неотносимото позоваване на ЗДДС. Във връзка с увеличаването на ФР с приходите на платеното от Т. Д. не е обсъдена отликата в предмета на предварителния договор и договорите във формата на нотариален акт, за да се определи дали предварителния договор е погасен чрез новация или запазва действието си наред с последвалите го договори в квалифицирана форма. Основанието и размерите на имуществените размествания по договорите влияят върху отчитането на приходите. Липсват съждения на съда във връзка с твърдението за сключване на сделка между жалбоподателя и П. водеща до отклонение от данъчно облагане. Неясно е защо ако дружеството не е отчело разходи за покупка на материали с цената на платените от П. материали за строителството се увеличава СФР. Дължимото според чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК съдържание на съдебния акт е следвало да включи съждения относно начина на определяне с РА на данъчната основа - по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК или по правилата на материалния данъчен закон, като в последния случай се посочи и приложимия за признаване на приходите счетоводен стандарт - СС № 18 Приходи или СС № 11 Договори за строителство. Уточняването е необходимо предвид манифестираната воля на органите по приходите за извършване на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК и позоваването въпреки това на норми от ЗКПО относими към определянето на ДО. При заключение, че основата за облагане с данъци е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, следва да се има предвид ограниченият обхват на процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК - презумпцията за достоверност е само на фактическите констатации от РА, а не и на правоприложната част за определяне на ДО. Затова и процесуалната тежест да установи спазването на законовите изисквания при издаването на административния акт е за администрацията - чл. 170, ал. 1 АПК. В тази връзка се дължи отговор на довода за неоснователно изключване от значимите за определяне на ДО факти на разходите за строителство. При ревизия по особения ред този факт следвада се отнесе към критерия по чл. 122, ал. 2, т. 16 ДОПК, а при ревизия по общия ред - към правилата на посочените по-горе счетоводни стандарти. Средството за преодоляване на възприетите опущения на първостепенния съд е отмяната на постановеното от него решение в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС за д. п. м. 08.2010 г. и за корпоративен данък за 2009 и 2011 г. и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг състав на АС В.. В контекста на горните разяснения новото първоинстанционно производство следва да започне от стадия на съдебното дирене, за да се даде възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест и с очакванията към съдържанието на заключителния съдебен акт по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК. По съдебните разноски следва да се произнесе първоинстанционния съд при новото разглеждане на делото /чл. 226, ал. 3 от АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение